I SA/Kr 1759/10

Sygn. akt I SA/Kr 1759/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r., sprawy ze skarg P. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 15 kwietnia 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 53.121,00 zł i za 2005r. w wysokości 94.730,00 zł. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez P. G. działalności gospodarczej pod firmą "G." zostały zaliczone wydatki z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2005 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poniesione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jeśli jednocześnie: - pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia - zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Organ wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie ulega wątpliwości, iż faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dalej wskazano, że kwota kosztów uzyskania przychodów zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego w firmie "G." -wynikała z faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy przez: K. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., N., AR. Sp. z o. o. (w tym przypadku jedynie w 2005r.). W odniesieniu do pierwszego z wymienionych podmiotów ustalono, że firma "K." Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zajmowała się wystawianiem faktur VAT niepotwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego (wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS z dnia 8 sierpnia 2007r.) z których wynika, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom, nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, pojazdów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Pod wskazanym adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Ustalono, że spółka pod tym adresem (teren Zakładu Budowy Maszyn) wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o powierzchni 15 m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające ujawniły, że spółka w badanym okresie wystawiła faktury VAT na wykonanie różnorakich usług od robót budowlanych poprzez naprawę oprogramowania komputerowego, przygotowanie paczek mikołajkowych, projektowanie kalendarzy wraz z wydrukami do usług transportowych. Wykonywanie takiego szerokiego zakresu usług wymagałoby zatrudnienia pracowników posiadających różnorakie wykształcenie oraz posiadania odpowiedniego oprzyrządowania. Jednocześnie wśród zgromadzonego materiału dowodowego brak było jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup usług obcych lub towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę. Przedstawiając okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki K. podkreślono, że wprawdzie na jej konto wpływały należności za faktury VAT przez nią wystawione, jednakże odpowiednie kwoty były natychmiast wypłacane na czek gotówkowy przez E. K. (udziałowca spółki, prezes zarządu, a następnie likwidatora spółki). Weryfikacja historii konta bankowego doprowadziła organ do wniosku, że spółka nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - poza zapłatą kilku składek ZUS, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą i nie zatrudniała żadnych podwykonawców. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a więc nie mogła świadczyć usług związanych z przewozem osób i towarów, nie wskazano przy tym żadnych podwykonawców mogących świadczyć te usługi oraz nie okazano żadnych dokumentów mogących świadczyć o wynajmowaniu środków transportu. Od stycznia 2002r. do grudnia 2005r. spółka zgłosiła do ubezpieczeń społecznych dwóch pracowników, natomiast należne składki odprowadzane były jedynie za 10 miesięcy (od lipca 2002r. do kwietnia 2003r.). Pracownik J. K. zeznał do protokołu przesłuchania świadka, iż w spółce zatrudniony był z przerwami i nie pamięta okresów zatrudnienia, natomiast w 2002r. lub 2003r. miał wypadek przy pracy i od tego czasu nie pracuje już w firmie K. Drugi pracownik – R. J. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż był zatrudniony w K. od połowy 2002r. do połowy 2003r., ale faktycznie nie podjął tam żadnej pracy, ponieważ w pierwszym dniu w drodze do pracy uległ wypadkowi samochodowemu, skutkiem czego przebywał w szpitalu, a potem kilka miesięcy na zwolnieniu lekarskim. Z dokumentów przekazanych z Urzędu Skarbowego wynika zaś, iż bezskutecznie próbowano podjąć kontrolę w firmie K., ponieważ pod wskazanym adresem firma nie prowadziła działalności, a prezes spółki – E. K. nie zgłaszała się na wielokrotne wezwania. Z korespondencji firmy do Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka czasowo zaprzestała działalności oraz zmieniła siedzibę na miasto R. w W. Organ podkreślił, że wielokrotnie zwracano się do E. K. o wskazanie miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki K., jednakże na wezwania te nie odpowiadano i nie przedłożono żadnej dokumentacji firmy. Podkreślono, że ani E. K., ani też P. G. w toku przesłuchań nie potrafili podać szczegółów wzajemnej współpracy. Opisując funkcjonowanie A. Sp. z o. o. wyjaśniono, że przez okres 9 lat (do lipca 2005r.) Spółka wskazywała jako adres siedziby K. ul. W.[...], gdzie faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, co więcej nie posiadała do niego tytułu prawnego (lokal przestał być wynajmowany przez A. Sp. z o. o. w sierpniu 1996r.). Z analizy dokumentów bankowych spółki wynika, iż na konto wpływały wpłaty dokonywane przez odbiorców faktur VAT, natomiast z konta wypłacano gotówkę na tzw. asygnatę lub w bankomacie następnego dnia lub kilka dni później, ponadto generalnie nie regulowano kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. A. Sp. z o. o. nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupu towarów i materiałów niezbędnych do świadczenia usług w zakresie opisanym na fakturach VAT. Organ podkreślił, iż firma działając na terenie kilku województw nie posiadała środków transportu, nie podnajmowała i nie dzierżawiła ani też nie leasingowała środków transportu oraz nie dokonywała zakupu usług transportowych. Spółka zatrudniła dwóch lub trzech pracowników, ale nie w sposób ciągły, tylko w niektórych miesiącach i pomimo usług realizowanych w różnych miejscach kraju - brak druków delegacji służbowych mogących świadczyć o podróżach służbowych tych pracowników. Dodatkowo rodzaj usług, jakie świadczyła spółka wymaga zatrudnienia pracowników o określonych kwalifikacjach zawodowych wyspecjalizowanych w określonych dziedzinach, a w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na zatrudnienie w firmie A. pracowników o takich kwalifikacjach, jak również brak dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom. Z informacji uzyskanych z Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców UMK wynika, iż A. Sp. z o. o. nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Stwierdzono przypadki ujęcia w ewidencji sprzedaży VAT faktur VAT z kwotami i danymi osobowymi osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które zaprzeczyły, by kiedykolwiek korzystały z usług świadczonych przez A. Sp. z o. o. i otrzymały jakiekolwiek faktury VAT. Jednocześnie zeznania J.S. - prezesa zarządu A.Sp. z o. o. – w ocenie organu - są niespójne i nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym - np. odnośnie liczby pracowników, przedmiotu działalności spółki. Również w tym przypadku zauważono, że ani E. K., posiadająca upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu tej spółki, ani też P. G. w toku przesłuchań nie potrafili podać szczegółów wzajemnej współpracy. Jeśli chodzi o R.- ustalono, że w okresie od stycznia 2004r. do grudnia 2005r. firma ta nie zgłosiła pracowników do ubezpieczeń społecznych oraz brak dokumentów rozliczeniowych za pracowników tej firmy za lata 2004–2005. P. G. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą R., z kim współpracował, jakie usługi kupował, w jaki sposób były realizowane płatności i jaka była treść faktur. G. K. - dyrektor techniczny firmy E. sp. z o. o. - głównego odbiorcy usług świadczonych przez P. G., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał iż nie zna P. A. oraz nie potwierdził faktu wykonywania przez niego usług na rzecz "G.". Podkreślono fakt braku kontaktu z P. A., który nie podejmował kierowanej do niego korespondencji dotyczącej przedłożenia ewidencji sprzedaży za lata 2004-2005 w ramach kontroli sprawdzającej oraz nie podejmował wysyłanych wezwań celem przesłuchania w charakterze świadka, unikał kontaktu z organami podatkowymi. Odnośnie R. Sp. z o. o. w pierwszym rzędzie należy wskazać, że P. G. nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji, co do współpracy z tą firmą. Ponadto ustalono, że składając deklaracje PIT-4 wykazywała spółka jednego lub dwóch pracowników, a suma wypłat brutto pokazywała, iż pracownik za swoją pracę otrzymywał około 700,00 zł brutto. Za 2005r. spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. R. Sp. z o. o. nie figuruje jako właściciel żadnego pojazdu. W deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie kilkuset złotych bez względu na wysokość osiąganych obrotów. E. K. - udziałowiec i prezes zarządu R. Sp. z o. o. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż spółka wynajmowała pomieszczenia od ZHP, ale nie posiadała umowy najmu lokalu. Oświadczyła również, iż księgi prowadziła sama, ale nie pamięta nazwisk pracowników spółki oraz nie pamięta kto podpisywał z ramienia spółki umowy o pracę. Firma nie posiadała przy tym środków trwałych, pomimo tego, iż przedmiotem działalności firmy były m. in. usługi budowlane i transportowe, pomoc drogowa, wynajem samochodów. E. K. zeznała wprawdzie, że firma w ramach świadczonych usług korzystała z usług podwykonawców, lecz nie pamięta ich nazw i nie posiada dokumentacji w tym zakresie. S. C. - pracownik firmy R., przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż była chora, ale nie dostała renty i miała "załatwioną" przez męża pracę w tej firmie na stanowisku magazyniera. Jednocześnie zeznała, iż nigdy nie świadczyła pracy w firmie R., nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia, nie podpisywała list płac, ani żadnych dokumentów (składki ZUS opłacał jej mąż) i nie miała kontaktu z żadną z osób reprezentujących spółkę. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołujący się podkreślił, że wskazani w zakwestionowanych rozstrzygnięciach jego kontrahenci w czasie świadczenia usług prowadzili działalność gospodarczą, posiadali numer identyfikacji podatkowej, a także składali deklaracje podatkowe. Ustosunkowując się do argumentów organu stwierdził, iż firmom tym zlecał wykonanie stosunkowo prostych prac związanych z przygotowaniem i nanoszeniem grafiki na różnego rodzaju samochodach i przyczepach. W ślad za złożeniem zlecenia odwołujący się dostarczał im szablony, jak i materiały malarskie niezbędne do wykonania napisów. Zleceniobiorca zabezpieczał jedynie wałki malarskie i proste narzędzia do cięcia (np. nożyce ręczne lub noże). Tymczasem organ kontroli skarbowej przyjął jako pewnik, że zlecone prace nie mogły być wykonane, bo kontrahenci nie zatrudniali pracowników. O tym fakcie podatnik miał dowiedzieć się dopiero w toku postępowania kontrolnego. Mając jednak na względzie, że zlecone prace zostały wykonane, czego organ kontroli skarbowej nie zakwestionował, to przyjąć należy, że kontrahenci prawdopodobnie zatrudniali pracowników "na czarno", bo chcieli uniknąć kosztów związanych z tym zatrudnieniem (podatki, ZUS). Skoro prace zostały wykonane, to nie można racjonalnie twierdzić, że kontrahenci wystawili "puste" faktury. W ocenie odwołującego się nie może być on obciążany konsekwencjami nieprawidłowości w rozliczaniu podatków i składek przez jego kontrahentów. W świetle niekwestionowanego orzecznictwa sądów administracyjnych możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem i wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego zebranego przez organ nie wynika, aby któraś z powyższych trzech przesłanek nie została spełniona, co prowadzi do wniosku o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście naruszenia przepisów procedury odwołujący się podniósł, iż podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy nie były zgromadzone w sprawie dowody, lecz sformułowane przez organ domniemania. Tymczasem fakt wystawienia tzw. "pustych" faktur na rzecz innych uczestników obrotu nie przesądza przecież automatycznie, iż tak samo było w przypadku podatnika. Skoro zaś organ nie zebrał całego materiału dowodowego, to ocena takiego niekompletnego materiału musi być uznana za dowolną, bo nie uwzględnia ona całokształtu okoliczności sprawy. Co więcej, w przypadku ujmowania w dokumentacji prac faktycznie wykonanych, brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg. W ocenie odwołującego się sam fakt, że organ kontroli skarbowej nie może skontaktować się z np. z P. A. nie świadczy jeszcze o ty, że wystawił on dla podatnika "puste faktury" i nie wykonał zleconych mu przeze mnie prac. W przypadku zaś zeznań świadka G. K. reprezentującego głównego odbiorcę świadczonych przeze podatnika usług z faktu, iż nie znał on osobiście np. P. A. organ w sposób nieuprawniony wyciąga wniosek, że zlecone czynności nie zostały wykonane. Tymczasem to właśnie odwołujący się przyjął zlecenie na wykonanie usług, a komu podzlecił ich podwykonanie było jego tajemnicą. Gdyby zleceniodawca znał podwykonawcę, to prawdopodobnie nie jemu zleciłby wykonanie usług, lecz podwykonawcy. Odwołujący się podkreślił, iż nie miał możliwości realnego wykorzystania statusu strony w toku postępowania podatkowego. Było to konsekwencją nie powiadomienia go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. E. i E. K., a ponadto ograniczenie się do przesłuchania J. S. jedynie w charakterze strony innego postępowania. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010r. o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniach wyjaśniono, iż jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nabycie usług udokumentowanych fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał właściwych ustaleń, ponieważ ich podstawą była szczegółowa analiza wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firm, z którymi również współpracował P. G. Fakt, że kontrahenci z którymi współpracował podatnik byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i składali deklaracje, posiadali numery identyfikacji podatkowej, nie przesądza, iż wystawiane przez nich faktury VAT odzwierciedlały prowadzone przez nich faktyczne transakcje gospodarcze. Wprawdzie podmioty prowadzące działalność gospodarczą narażone są na ryzyko, że ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, ale to podmiot winien wykazać należytą dbałość o swoje interesy i sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, a za ewentualne skutki nierzetelnej współpracy nie może obarczać budżetu państwa. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie negując nielegalnego zatrudnienia u swojego kontrahenta, podmiot udziela w ten sposób swoistego przyzwolenia na ten fakt i w następstwie tego musi mieć świadomość działania swojego kontrahenta niezgodnego z prawem. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynikać ma, iż zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci nie potrafili podać żadnych informacji i szczegółów odnośnie faktycznych wykonawców i podwykonawców zleconych usług oraz żadnych danych konkretyzujących te firmy. Zdaniem organu wydaje się niemożliwym nie pamiętać tak ważnych informacji przy wykonywaniu usług na taką skalę. Ponadto, w kontekście współpracy z P. A., oprócz unikania przez niego kontaktu wobec organów podatkowych, w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szereg ustaleń, z których wynika m. in., iż nie zatrudniał on pracowników w latach 2004 - 2005 i podobnie jak w innych przypadkach P. G. nie pamiętał ważnych informacji dotyczących ich wzajemnej współpracy. Organy podatkowe w toku postępowania winny wprawdzie podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże jednocześnie nie zwalnia to strony postępowania od współudziału w realizowaniu tego obowiązku. Podatnik powinien ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tymczasem do protokołów z przesłuchań zeznawał, iż nie pamięta wielu informacji i podstawowych danych dotyczących działalności jego firmy. Ponadto wskazano, że z protokołu przesłuchania świadka – G. K., zatrudnionego w charakterze dyrektora technicznego w firmie E. sp. z o. o. wynikało, iż współpraca z podatnikiem opierała się na ustnym zleceniu określonej usługi, w przypadku zaistnienia potrzeby, bez pisemnych umów i zleceń. Przesłuchiwany zeznał, iż interesował go produkt finalny i czas realizacji, więc nie jest w stanie określić, jakie osoby wykonywały zlecone usługi, ale fizycznie wykonywał je P. G. i inne nie znane mu osoby, przy czym miało to miejsce w bazie E. Odnośnie zarzutu pozbawienia możliwości aktywnego udziału w postępowaniu wskazano, że A. E. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do innej firmy, a nie wobec podatnika, a zatem nie było podstaw do zawiadomienia go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Z kolei J. S. po przesłuchaniu w charakterze strony był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże bez usprawiedliwienia przyczyny, w konkretnych dniach nie stawiał się na przesłuchanie. W związku z tym odstąpiono od wzywania go w celu przesłuchania w charakterze świadka, w konsekwencji logicznym jest, że i P. G. nie był powiadomiony o terminach i miejscu tych przesłuchań. Natomiast co do przesłuchania świadka – E. K., z akt sprawy wynika, iż o przeprowadzeniu dowodu z jej zeznań został również powiadomiony podatnik, który odbiór tego pisma potwierdził własnoręcznym podpisem. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. G. powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniach, a nadto wytknął organom brak analizy historii i sposobu funkcjonowania mojej firmy. W konsekwencji zażądał uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Uzupełniając wcześniejszą argumentację podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadka G. K., reprezentującego głównego odbiorcę świadczonych przez skarżącego usług, prowadzą do wniosku, że kwestionowane usługi zostały wykonane, co zdaje się przyjmować także sam organ. Mając na uwadze obowiązywanie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżącego, całkowicie nieuprawnione było powoływanie się przez organy obu instancji na wyniki kontroli w spółce K., podczas gdy nie wydano jeszcze w stosunku do niej decyzji potwierdzającej te ustalenia. Wynik kontroli nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie zobowiązania podatkowego, czyli dokument ten nie stanowi dowodu na okoliczności, które zostały w nim opisane. Ustosunkowują się do stwierdzeń organu odwoławczego skarżący podniósł, że wprawdzie odbierał osobiście i kwitował własnym podpisem zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków, jednakże nigdy nie powiadomiono go, który świadek (z imienia i nazwiska) będzie przesłuchiwany. Zdaniem skarżącego mało racjonalne jest wymaganie od niego by pamiętał dokładnie zdarzenia z 2004r. i 2005r., w szczególności okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami, czy też ich tożsamość. Skarżący zwrócił też uwagę, iż jego firma istnieje od 1991r., a realia współpracy z głównym odbiorcą usług – E. sp. z o.o. wymogły na nim konieczność ograniczenia części administracyjnej prowadzonej działalności. W spornym okresie narzucona ogromna ilość i intensywność wykonywanych zleceń sprawiła, iż podatnik nie był w stanie obsłużyć swojego klienta. W związku z tym, nawiązał współpracę ze swoimi podwykonawcami (kontrahentami). Współpraca przebiegała dynamicznie i bez zarzutów, zatem nikt nie podejrzewał, iż te podmioty gospodarcze naruszają przepisy. Do wykonywanych czynności nie były potrzebne wysokie kwalifikacje, czy też środki trwałe wymagające znacznych nakładów finansowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1759/10 i I SA/Kr 1760/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1759/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji sprowadzała się w niniejszych sprawach przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych w latach 2004-2005 do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach firmy "G." Sporna w toku postępowania toczonego przed organami obu instancji była kwalifikacja wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów podatkowych związanych z zakupem usług na rzecz firmy skarżącego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., firmę AR , R. Sp. z o.o. (w tym przypadku jedynie w 2005r.) Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącego w książce przychodów i rozchodów za 2004r. i 2005r. po stronie kosztów podatkowych sporne faktury VAT, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami, oraz dowodami zapłaty, których zdaniem organów podatkowych nie można uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego. W sytuacji, gdy w skargach zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości i przyjęciu za podstawę rozstrzygnięć nie dowodów, lecz domniemania, że kontrahenci mogli wystawić "puste" faktury. Zarzut w tym zakresie w znacznej mierze opiera się na przytoczeniu powołanych wyżej przepisów oraz fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących jak należy rozumieć treść owych norm prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków w tym szczególnie w zeznaniach świadka G. K.. W/w zeznał, cyt. "że interesował go produkt finalny i czas realizacji, więc nie jest w stanie określić jakie osoby wykonywały zlecone usługi, ale fizycznie wykonywał je P. G. i inne nieznane mu osoby". Oczywiście przedstawiciel odbiorcy usług (firma E. Sp. z o.o.), mógł nie znać osób, które ze skarżącym wykonywały usługi, lecz skarżący te osoby powinien znać bo wspólnie razem pracowali. Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżący oświadczył, że nie pamięta żadnych danych w tym nazwisk i imion osób, które wykonywały prace zlecone przez E. Sp. z o.o., jednocześnie oświadczając, że w latach 2004-2005 nie zatrudniał żadnych pracowników. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącym, że jego firma mogła korzystać z usług podwykonawców, jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, poza gołosłownymi twierdzeniami, że skoro faktury zostały wystawione, to usługi musiały zostać wykonane W skargach uzasadniając postawiony zarzut wadliwości postępowania podatkowego przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki i całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący skoncentrował się w zasadzie li tylko na polemice z organami podatkowymi, co do zasadności m.in. dokonanych ustaleń, że firmy, które wystawiły sporne faktury nie były logistycznie przygotowane do wykonywania jakichkolwiek usług, gdyż m.in. nie zatrudniały pracowników o określonych kwalifikacjach. W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było uprawnione. Jak wynika z ustaleń fatycznych zakres działalności w zasadzie wszystkich kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT był bardzo szeroki od robót budowlanych, naprawy wózków widłowych poprzez kolportaż ulotek reklamowych, przygotowywanie paczek świątecznych, projektowanie kalendarzy, grafikę na samochodach do usług transportowych. Dla realizacji takiego szerokiego spektrum wykonywanych usług niewątpliwie zachodziła potrzeba zatrudnienia pracowników o określonych kwalifikacjach zawodowych ewentualnie skorzystania z podwykonawców. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że firmy – wystawcy faktur dla skarżącego nie zatrudniały pracowników, jak również nie korzystały z usług podwykonawców. Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez w/w podmioty. Znamiennym jest skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 27 kwietnia 2009r., pytany, co do współpracy z firmą AR. odpowiadał niezmiennie "nie pamiętam", a na końcowe pytanie "czy istnieje jakiekolwiek potwierdzenie wykonania usług przez AR. na rzecz jego firmy – odpowiedź brzmiała: "Zapewne faktury, ale nie pamiętam ich treści". Również rzekomi wykonawcy tych czynności nie byli w stanie w tym przedmiocie podać jakichkolwiek konkretnych informacji. Skarżący również zasłaniał się niepamięcią, pytany o szczegóły współpracy z pozostałymi kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. E., J. S. oraz E. K., Sąd uznaje powyższy zarzut za nieuzasadniony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy A. E. przesłuchiwany był w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu, brak było zatem podstaw prawnych do zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ skarżący nie był stroną tego postępowania. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin. Dlatego też zarzut nieuczestniczenia w jego przesłuchaniu należy uznać za bezprzedmiotowy. Natomiast o przesłuchaniu w charakterze świadka E. K. został skarżący zawiadomiony pismem z dnia 19 maja 2009r. (odebranym osobiście w dniu 21 maja 2009r.). Jednakże z możliwości uczestniczenia w tym przesłuchaniu skarżący nie skorzystał. Podnoszona okoliczność, że w zawiadomieniu nie wskazano kto będzie przesłuchany w charakterze świadka, sama w sobie nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, szczególnie, gdy brak wskazania w zawiadomieniu nazwiska świadka, nie przeszkodził skarżącemu w uczestniczeniu w przesłuchaniu w charakterze świadka G. K. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym np. o przesłuchanie w charakterze świadka określonej osoby. Odrzuceniu jako bezzasadny podlega zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do niniejszego postępowania materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce K. w sytuacji, gdy tamto postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania decyzji podatkowej kończącej to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związana z nim usługa została wykonana, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08). Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został rzeczywiście dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez niego argumentacji. W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Przy czym w tym miejscu rozważań trzeba kolejny raz podkreślić, że skarżący w toku postępowania przed wydaniem ostatecznych decyzji nie przedstawił żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjętego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że nabywane przez skarżącego usługi nie zostały wykonane, a faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W kontekście przywołanych tam okoliczności, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2004r. i 2005r. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05). Stwierdzając zatem zasadność wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego zanegować jednocześnie należy zawarte w skardze (ogólnikowe) twierdzenie, że naruszając wskazane tam przepisy postępowania, organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym (przy tym niekompletnym). Do aspektów proceduralnych Sąd odniósł się szczegółowo we wcześniejszych rozważaniach, wykazując prawidłowość działania organu I instancji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.