I SA/Kr 176/17

|Sygn. akt I SA/Kr 176/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 17 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego A. B. na podstawie licznych własnych tytułów wykonawczych (29 szt.) obejmujących należności podatkowe wynikające z orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki cywilnej "A.-T." T. B., J. D. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako byłego wspólnika ww. spółki. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do banków Pekao i BPH oraz A. B.. Zobowiązany w dniu 12 października 2016 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji", w którym w oparciu o art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej u.p.e.a., podniósł przedwczesne wystawienie tytułów wykonawczych oraz brak skierowania egzekucji w pierwszej kolejności do wspólników byłej spółki cywilnej "A. " T. B. i J. D.. Zobowiązany stwierdził, że w związku z aneksem z dnia 22 grudnia 2014 r. do umowy spółki "A. " wyżej wymienieni zobowiązali się do spłaty wszystkich jej zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., kwalifikując ww. zarzut jako nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) postanowieniem z dniu 26 października 2016 r. nr [...], uznał zarzut za nieuzasadniony. Zobowiązany w zażaleniu powtórzył argumenty zawarte jak w piśmie z dnia 12 października 2016 r., a ponadto zwrócił się z żądaniem zawieszenia prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego lub wstrzymania czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie organ II instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zawarł stanowisko wynikające z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. w zaskarżonym postanowieniu, co jest zgodne z zasadą wynikającą z uchwały podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS [...], w składzie 7 sędziów. W ocenie organu nadzoru zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) polegający na przedwczesnym wystawieniu wobec zobowiązanego tytułów wykonawczych oraz braku skierowania egzekucji w pierwszej kolejności do wspólników spółki cywilnej "A.-T." T. B. i J. D., co według zobowiązanego wynika z aneksu nr 1/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. do umowy ww. spółki, słusznie został uznany za nieuzasadniony. Kwestionowane tytuły wykonawcze zostały bowiem wystawione przez wierzyciela-Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie decyzji o odpowiedzialności A. B. jako byłego wspólnika solidarnie z T. B. i J. D. za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów usług wydanych w postępowaniu podatkowym. Podnoszona przez zobowiązanego kwestia postanowień zawartych w aneksie z dnia 22 grudnia 2014 r. do umowy spółki cywilnej "A.-T.", stanowiąca w istocie zarzut odnoszący się do ww. decyzji powinna zostać podniesiona na etapie odwołania od tych decyzji, a nie w toku postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony, na podstawie art 29 § 1 u.p.e.a., do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i jest zobligowany w tym względzie opierać się na stanowisku wierzyciela. Wierzyciel jest dysponentem postępowania egzekucyjnego i tylko on może orzekać o istnieniu lub braku istnienia obowiązku. Potwierdzenie powyższego stanowiska organu odwoławczego stanowi linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentująca pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Cel postępowania egzekucyjnego stanowi wykonanie nałożonych aktem administracyjnym obowiązków, co determinuje zakres uprawnień organów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 29 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ II instancji odnosząc się do żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskazał, że wraz z wniesieniem zarzutu przez zobowiązanego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa. Norma zawarta w art. 35 § 1 u.p.e.a. stanowi bowiem, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a mianowicie, że egzekucja powinna zostać skierowana w pierwszej kolejności do pozostałych wspólników spółki cywilnej "A.-T." T. B. i J. D.. Powyższe zdaniem skarżącego potwierdza stosowny dokument, który został złożony w Urzędzie Skarbowym w O.. Ponadto twierdzi on, że w zażaleniu zawarł wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, a organ odwoławczy do tego wniosku się nie odniósł. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Kierując się powyższymi kryteriami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone postanowienie, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 października 2016 r., uznające za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku. Materialnoprawną podstawą zaś podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć stanowią przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty dotyczące w głównej mierze przedwczesnego wystawienia tytułów wykonawczych, są niezasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na treść aneksu do umowy spółki z dnia 22 grudnia 2014 r., egzekucja powinna zostać skierowana w pierwszej kolejności do pozostałych wspólników spółki cywilnej "A.-T." T. B. i J. D., a dopiero w razie jej bezskuteczności mogłaby być podstawą do wszczęcia egzekucji przeciwko niemu. Treść ww. aneksu nie ma bowiem żadnego wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja administracyjna została wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych wobec skarżącego jako osoby solidarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe spółki, której był wspólnikiem, przy czym ta odpowiedzialność została stwierdzona ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Z odesłania zawartego w art. 91 Ordynacji podatkowej do art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 369 Kodeksu cywilnego wynika, że wierzyciel (organ podatkowy) może dokonać wyboru dłużnika (wspólnika spółki) od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Skarżący podnosząc zarzut przedwczesnego wystawienia tytułów wykonawczych i opierając się na treści aneksu do umowy spółki z dnia 22 grudnia 2014 r. nie wskazał na żaden przepis u.p.e.a., który dopuszczałby możliwość odstąpienia w takiej sytuacji od czynności egzekucyjnych wobec skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie jest obecne stanowisko, że obowiązki publicznoprawne nałożone decyzjami właściwych organów administracji publicznej wydanymi na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie mogą być uchylane bądź modyfikowane poprzez czynności cywilnoprawne. W treść zobowiązania podatkowego nie można ingerować w drodze stosunków prywatnoprawnych. To na podatniku ciąży takie zobowiązanie i w drodze żadnej skutecznej umowy z osobą trzecią nie może być ono na nią przeniesione (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1453/06). Tym samych zasady odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki określone w przepisach m in. art. 115 Ordynacji podatkowej nie mogą być w żaden sposób modyfikowane, a wykonalność (w drodze egzekucji) ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki nie może zostać zniweczona poprzez umowę ustalającą zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników i wzajemne roszczenia (aneks do umowy spółki z dnia 22 grudnia 2014r.). Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01). Wskazać należy, że treść przedmiotowego aneksu, była przez skarżącego podnoszona w toku postępowania podatkowego (w odwołaniach) i organ odwoławczy w swoich ostatecznych decyzjach szeroko ustosunkował się do tej kwestii. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przepisu tego ewidentnie wynika, że badanie to obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter czysto formalny. Zasadą jest bowiem, że organ egzekucyjny nie może badać zasadności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a tym samym zasadności decyzji będącej podstawą egzekucji. Zatem ww. przepis daje organowi prawo badania dopuszczalności egzekucji i jednocześnie wyłącza prawo organu do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. A contrario regulacja z art. 29 u.p.e.a. nie obliguje i nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Organ egzekucyjny stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. nie może badać zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, to znaczy nie może badać, czy decyzja na mocy której nałożono obowiązek, była zgodna z prawem i słuszna. (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt: II OSK 946/10, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 170/10, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt: I OSK 1508/10). Wobec powyższego, prawidłowo zatem organ nadzoru wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego działający jako organ egzekucyjny nie był uprawniony, do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i jednocześnie był on zobligowany w tym względzie opierać się na stanowisku wierzyciela. Za nietrafny, uznać należy również zarzut skarżącego dotyczący braku odniesienia się przez organ II instancji do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Stosownie bowiem do art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgaszonego zarzutu i ile wierzyciel nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie następuje z mocy prawa i nie wymaga wydania odrębnego postanowienia w tym zakresie. Skoro egzekucja została zawieszona z mocy prawa, rozpoznawanie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych było bezzasadne. Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu zwrócił uwagę na powyższe regulacje prawne. Konkludując, Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.