I SA/Kr 1776/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1776/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi W.W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2012r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 100 zł (sto złotych). Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania W.W. od postanowienia tegoż organu z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2012 r., doprecyzowanym następnie w pismach z dnia 14 marca 2012 r. oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r., podatnik W.W. zwrócił się do organu o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji, jakie zapadły w zakończonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadku po zmarłej matce M.W., tj. decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego (z dnia 3 września 2008 r. nr [...] i z dnia 22 marca 2011 r. nr [...]) i Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia 24 października 2008 r. nr [...] oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...]). W konsekwencji powyższego wniosku, decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...], sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych przez podatnika decyzji z uwagi na treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 cyt. ustawy. Następnie po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Na tę decyzję W.W. złożył skargę do Ministra Finansów. Pismo to datowane na dzień 26 czerwca 2012 r., zostało przekazane według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w toku postępowania ustalił, że zamiarem podatnika wynikającym z powyższej skargi było oprócz żądania stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji wydanych w toku postępowania spadkowego, także złożenie odwołania od decyzji z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na to, że zgodnie z właściwymi przepisami na ostateczną decyzję z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] stronie nie przysługiwało odwołanie, a wyłącznie skarga do sądu administracyjnego, o czym podatnik został pouczony w końcowej części tej decyzji. Od powyższego postanowienia W.W. złożył odwołanie, w którym nie zawarł zarzutów względem przedmiotowego rozstrzygnięcia, ale odnosił się do decyzji podatkowej, na mocy której wymierzono mu podatek od spadku po zmarłej matce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie to, podobnie jak zaskarżone postanowienie z dnia 14 sierpnia 2012 r. podpisał m.in. W. Z. Powołując się na treść art. 228 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania jest ostateczne, nie przysługuje na nie żaden środek zaskarżenia w toku instancji, a wyłącznie skarga do sądu administracyjnego, o czym podatnik został prawidłowo pouczony. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniesiono o uchylenie wszystkich dotychczasowych decyzji w przedmiocie bezzasadnie naliczonego podatku od spadku po zmarłej M.W., nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej do stosowania się wraz z podwładnymi do obowiązującego w Polsce prawa cywilnego, a nie tworzenia własnych interpretacji kodeksu cywilnego, tj. twierdzenia jakoby spadkobiercą zostaje się w chwili zgonu spadkodawcy i data ta obliguje do płacenia podatku, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym w chwili zgonu spadkodawcy nabywa się wyłącznie prawo do spadku, a nie spadek. Dalej skarżący zażądał nakazania zwrotu nienależnie pobranego podatku z konta W.W. dokonanego z naruszeniem Prawa bankowego oraz rozpoznania postępowania spadkowego w oparciu o obowiązujący druk SD-Z2. Wreszcie wniesiono o jednoznaczne wskazanie organom podatkowym, że zasada powagi rzeczy osądzonej dotyczy nie tylko obywateli, ale i urzędów. Organy bowiem odmawiają uznania korekty drukiem SD-Z2 powołując się na powyższą zasadę pomimo wykazania, że podatnik został świadomie wprowadzony w błąd przez urzędnika skarbowego nakazującego wypełnienie błędnego formularza. Ponownie przytoczono zarzut, że pomimo dwukrotnych prawomocnych wyroków WSA w Krakowie umarzających postępowanie przeciwko ojcu podatnika było ono wszczynane ponownie, co więcej prowadzono egzekucję komorniczą, co świadczy o tym, że organy uznają się za instytucje stojące ponad prawem i nie szanujące wyroków sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając zaskarżone rozstrzygnięcie zgodnie z opisanymi powyżej zasadami Sąd doszedł do przekonania, że podlega ono uchyleniu, z innych jednakże przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia była ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Na obu rozstrzygnięciach figuruje bowiem podpis działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Wicedyrektora W.Z.. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.), postanowienie w tym przedmiocie wydaje organ odwoławczy. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, co znalazło już odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wr 190/13 i z dnia 24 maja 2013r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dni a 24 maja 2013r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok NSA z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II GSK 715/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 284/13), a zatem jest wiążąca również dla sądu orzekającego w niniejszym składzie, gdyż sąd ten, podzielając argumentację zawartą w przedmiotowej uchwale nie wystąpił o jej reasumpcję. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej zakres art. 130 § 1 pkt 6 dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 tejże ustawy. Treść przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna. Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Odnosząc wytyczne wskazane w powyższej uchwale do okoliczności niniejszej sprawy uznano, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez W. Z., pełniącego funkcję Wicedyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy – okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Stosownie zaś do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik, co determinować musi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. W konsekwencji stwierdzonej wadliwości sąd nie mógł zatem poddać kontroli zaskarżonego postanowienia w jego materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyeliminuje udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu rozstrzygnięcia na etapie I instancji. Sąd orzekł więc jak na wstępie na podstawie ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie skarżący W.W. postanowieniem tut. Sądu z dnia 29 kwietnia 2013 r. został zwolniony od kosztów sądowych, uiścił wszelako wpis w wysokości 100 zł. Dlatego też Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 100 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi w oparciu o treść art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym zwraca się stronie z urzędu na jej koszt m. in. różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Od zwracanej kwoty będą potrącone koszty jej przekazania, chyba że zostanie odebrana w gotówce w kasie sądu.