I SA/Kr 1777/11

Sygn. akt I SA/Kr 1777/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi Firmy [...] s.c. S., M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej - Firmy Spółka Cywilna "S" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 22 listopada 2007r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w kwocie 6.256 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją nr [...] z dnia 22 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007r. w kwocie 6.335 zł tj. w kwocie niższej o 21.274 zł od nadwyżki deklarowanej przez Spółkę. Jak wynika z decyzji wymiarowej za lipiec 2007r. podstawą zakwestionowania przez organ rozliczenia za ten miesiąc było odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu Mercedes Benz VITO. Zdaniem organów zakupiony samochód nie spełniał wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej:" u.p.t.u."). Ponieważ Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. W odwołaniu od decyzji wymiarowej i ustalającej dodatkowe zobowiązanie strona skarżąca podniosła zarzuty wyłącznie związane z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji przywołanej na wstępie stwierdził, iż z art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę tej nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2007r., którą określono tą nadwyżkę w prawidłowej wysokości - utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 26 marca 2008r. Zdaniem organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % zawyżenia nadwyżki, o której wyżej mowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2008r. nr [...] zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., przez to, że organ zastosował ten przepis w stosunku do osoby fizycznej w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu stwierdzono, iż skarga sprowadza się tylko do jednego zarzutu. Mianowicie strona skarżąca twierdzi, iż organy obu instancji wydały zaskarżone decyzje z rażącym naruszeniem prawa. Zastosowały bowiem do osoby fizycznej art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Orzeczeniem o sygn. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny uznał przepis w zakresie sankcji dla osoby fizycznej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2008r. S.C. podtrzymała skargę i wyjaśniła, że skarga dotyczy tylko dodatkowego zobowiązania. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2008r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania, postanowieniem z dnia 26 października 2011r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż skarga wniesiona została na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., a nie na decyzję w zakresie wymiaru podatku za ten okres. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości, bowiem: - w skardze przywołując zaskarżoną decyzję podano numer decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. - zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z nieprawidłowym, zdaniem strony skarżącej, ustaleniem sankcji w podatku od towarów i usług, - na rozprawie do protokołu potwierdzono, iż skarga dotyczy tylko dodatkowego zobowiązania. Zatem w niniejszym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za lipiec 2007r., gdyż to rozstrzygnięcie nie jest objęte zakresem skargi. Przedmiotem sporu stała się zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej regulacja przewidująca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT narusza przepisy Konstytucji RP. Zarzuty te nie są uzasadnione. Należy przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. ustawodawca podatkowy przewidział w krajowym systemie prawa regulację obligującą organy podatkowe do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania w VAT w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4 u.p.t.u.). Podobna regulacja obligowała organy do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Wysokość dodatkowego zobowiązania wynosiła wówczas 30 % kwoty zawyżenia (art. 109 ust. 5 u.p.t.u.). Dodać trzeba, że przepis art. 109 ust. 5 stosowało się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 109 ust. 6 u.p.t.u.). Z dniem 1 grudnia 2008r. przepisy umożliwiające nakładanie na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały uchylone na podstawie art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z przepisów przejściowych tej ustawy (art. 13) wynika, iż nie można nałożyć na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli postępowanie zostało wszczęte, lecz nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008r. W sprawie niniejszej decyzja ostateczna została wydana w dniu 26 marca 2008r., a doręczona 28 marca 2008r. Zatem organy mogły wydać decyzje w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i z tego uprawnienia skorzystały. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. był przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, który w wyroku z dnia 4 września 2007 roku w sprawie sygn. akt P 43/06 (opubl. w OTK-A 2007/8/95) stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał wskazał, iż w sprawie zaistniała specyficzna sytuacja, w której ustawodawca w nowej regulacji powtarza normę prawną, co do której Trybunał Konstytucyjny wcześniej wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30) orzekł o jej zakresowej niekonstytucyjności. Podkreślił, iż przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu jest uznanie przez Trybunał, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług. Dalej Trybunał wskazał, iż wprowadzone przedmiotowym wyrokiem ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W kontekście powyższego swoją aktualność zachowuje także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 roku sygn. akt 1/04 ( opubl. w ONSAiWSA 2005/3/51), w której sformułowana została teza o dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela zaprezentowane w niej stanowisko, które pozostaje także aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyjaśnił, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej, a zatem nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. Podkreślił, że stosownie do treści art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Podobnie jak ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jednoznacznie w przepisie art. 15 ust. 1 wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 §1, art. 108 § 1 i 3 O.p.). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 O.p.) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 O.p.) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 O.p.), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je popełnić wyłącznie osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i art. 184 § 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3, s. 223). Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisu art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nakładając na skarżącą spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zaniżenia należności podatkowej. Nadto, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem unijnym. Funkcjonowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w krajowym systemie prawnym spowodowało pojawienie się wątpliwości, czy wspólny system podatku VAT pozwala państwu członkowskiemu na ustalenie podatnikowi "dodatkowego zobowiązania podatkowego", takiego jak przewidziane we wskazanych wyżej regulacjach krajowych. Efektem tych wątpliwości było wystąpienie przez jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tej kwestii (postanowienie z 31 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1062/06). ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt C-502/07, stanął na stanowisku, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstw", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami; 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.