I SA/Kr 1781/06

Sygn. akt I SA/Kr 1781/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007r., sprawy ze skargi Spółki L. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 września 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 472,00 zł (czterysta siedemdziesiąt dwa złote) Wnioskiem z dnia [...].2006 r. Spółka L. Sp. z o.o. złożonym w trybie art. 14a § l Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a w szczególności: 1) art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, 2) art. 11(A) ust. l (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. l Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, 3) art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483), 4) art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 5) § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT spółka udziela rabatu lub dokonuje innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, to wystawia faktury korygujące i zmniejsza odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie zadeklarowany podatek należny. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wniosła o wyjaśnienie czy w przypadku wystawienia faktury korygującej /wartość obrotu in minus/ jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w miesiącu jej wystawienia, w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru korekty. Zdaniem spółki, pomimo nieotrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, jest obowiązana zmniejszyć obrót opodatkowany VAT w miesiącu, w którym wystawiona została faktura korygująca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].2006 r. Nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do argumentacji spółki w zakresie zgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z Konstytucją RP i prawem unijnym, stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. l Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych podatników, płatników i inkasentów a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, 2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Stanowisko spółki dotyczące zmniejszenia obrotu na podstawie faktur korygujących jest sprzeczne z dyspozycją § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, który jednoznacznie wskazuje na konieczność posiadania przez sprzedawcę ( korygującego wartość dostawy) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę) dla możliwości skorygowania dostawy- w zakresie obniżenia podatku należnego. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie z dnia [...].2006 r., w którym zauważyła, że podstawą ustawową dla regulacji § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia są art. 106 ust. 8 pkt l oraz art. 106 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przepisach tych Minister Finansów nie został upoważniony do określenia w rozporządzeniu momentu, w którym podatnik korygujący obrót może pomniejszyć VAT należny, ani tym bardziej do wprowadzenia w rozporządzeniu całkowitego zakazu zmniejszenia VAT należnego z tytułu wystawienia korekty, w przypadku nieotrzymania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dlatego w ocenie spółki § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z art. 92 Konstytucji RP, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, przy czym upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Spółka podniosła również, iż prawidłowość praktyki polegającej na możliwości obniżania podatku należnego jeszcze przed otrzymaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących została definitywnie potwierdzona w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004r. (sygn. III SA 757/03). W orzeczeniu tym stwierdzono, że potwierdzenie otrzymania faktur korygujących nie jest warunkiem obniżenia VAT należnego na gruncie przepisów obowiązujących do 2002 r. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły również w wyrokach z dnia 3 września 2002 r. ( sygn. akt III SA 1061/01) oraz z dnia 7 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 962/01). Powyższe stanowisko spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. (sygn. III SA/Wa 471/05). Spółka podniosła ponadto, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 2 I Dyrektywy oraz art. 11 (A) ust. l (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. l VI Dyrektywy. W ocenie spółki, w świetle powołanych przepisów Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy, podstawę opodatkowania zharmonizowanym VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku gdy kontrahent nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi. Zdaniem spółki stanowisko to znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. (C-317 794). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo, że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11 (A) ust. l (a) i art. 11 (C) ust. l VI Dyrektywy wynika, ze podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego VAT i w konsekwencji ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny. Spółka podniosła również, iż postanowienie nie odpowiada wymogom art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w żaden sposób nie wyjaśnia przyczyn, dla których odmówienia przyjęcia argumentacji spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 września 2006 r. Nr [...] zmienił zaskarżone postanowienie uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawiona w zapytaniu nie jest prawidłowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że w związku z orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 471/05, oraz w świetle przepisów VI Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa ETS, jeżeli spółka udzieliła rabatu, może pomniejszyć swój obrót w miesiącu wystawienia faktury korygującej, nawet, jeżeli nie otrzymała jeszcze potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Powinna jednak posiadać potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...].2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art 92 ust. l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., które zostały wydane bez delegacji zawartej w akcie rangi ustawy, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez obwarowanie prawa podatnika do opodatkowania faktycznej ceny towaru stosowaną stawką podatku warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, art. 11 (A) ust. l (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. l Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez wprowadzenie uzależnienia prawa do zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, naruszenie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie jako niezgodnego z art. 2 I Dyrektywy, art. 11 (A) ust. l (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. l VI Dyrektywy oraz art. 92 ust. l Konstytucji, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawno-materialnej, co wyraża się tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie stosując § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie wskazał innej podstawy prawnej, na której oparł się przy wydawaniu decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niezrozumiałe dla skarżącej spółki wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej, art. 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niejednoznaczne sformułowanie decyzji. W uzasadnieniu skarżąca sformułowała pogląd, iż skoro na gruncie VI Dyrektywy dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawiać podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca podniosła, iż zastosowanie się do interpretacji zawartej w zaskarżonej decyzji nie daje spółce żadnej pewności, co do możliwości obniżenia VAT należnego na dzień wystawienia faktury korygującej i w praktyce wymusza stosowanie dotychczasowego niekonstytucyjnego podejścia polegającego na obniżaniu VAT należnego dopiero za miesiąc, w którym wpłynęło potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W kwestii wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał przepisów, na podstawie, których udzielił wyjaśnienia i ograniczył możliwość odliczenia od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz z jakich powodów nie zastosował § 16 rozporządzenia wykonawczego. Z tego powodu spółka zwróciła uwagę na niejasność treści decyzji, która pozbawia ją możliwości do zastosowania się do wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...].2006 r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że nieuzasadniony jest wniosek skarżącej, iż z powyższego stanowiska wynika, iż obniżenie podatku należnego jest ostatecznie uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółka powinna dysponować potwierdzeniem odbioru faktury korygującej, dla udokumentowania okoliczności opisanych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie (postanowienie, decyzję) nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja prawa podatkowego w myśl art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].2006 r. takiej oceny dokonał, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż jest sprzeczne z dyspozycją § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95,poz. 798 ze zm.). Rozstrzygnięcie "interpretacyjne" organu pierwszej instancji zawiera jednoznaczne i zrozumiałe stanowisko, jakkolwiek nie akceptowane przez spółkę w warstwie merytorycznej. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia zażalenia na podstawie art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 22 września 2006 r. zmienił zaskarżone postanowienie "uznając, iż ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest prawidłowa". Już sama treść rozstrzygnięcia (sentencji) organu odwoławczego nie jest precyzyjna, gdyż może budzić wątpliwość, czy stwierdzenie o nieprawidłowości oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku odnosi się do pytającego podatnika, czy organu podatkowego, który wydał postanowienie. Należy przyjąć, iż skoro organ drugiej instancji rozstrzygnął o zmianie przedmiotowego postanowienia, to należy rozumieć, iż uznał, że to organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tak sformułowane rozstrzygnięcie decyzji pozostaje, w ocenie Sądu, w opozycji do przytoczonej wyżej normy prawnej art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej (interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego). Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa - komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 224). Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały n stronę nałożone (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt 1225/94, ONSA 1996/3/135). Nieprecyzyjna sentencja sama w sobie nie może, według Sądu, dyskwalifikować podjętej decyzji. Bowiem w orzeczeniu w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego o wiele istotniejsze znaczenie odgrywa uzasadnienie, albowiem w nim de facto koncentruje się pełna i wyczerpująca argumentacja organu podatkowego składająca się na ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, nieprecyzyjna formuła sentencji zaskarżonej decyzji została "uzupełniona" uzasadnieniem zawierającym niejednoznaczne stanowisko organu. Bezspornym jest, że stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego we wniosku musi być precyzyjne i jednoznaczne, szczególnie w sytuacji, gdy stan faktyczny został przez pytającego przedstawiony w sposób wyczerpujący, niewymagający uzupełnienia, a co mało miejsce w sprawie. Kluczowy fragment zaskarżonej decyzji, to stwierdzenie, że "Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, że jeżeli Spółka udzieliła rabatu, może pomniejszyć swój obrót w miesiącu wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzymała jeszcze potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ostatecznie jest ona obowiązana posiadać to potwierdzenie - choć jak wskazano powyżej - jeszcze przed otrzymaniem tego potwierdzenia może obniżyć podatek należny". Analiza treści stanowiska organu odwoławczego zawartego w powyższej konstatacji, musi prowadzić do przekonania o zasadności zarzutu skargi, co do nieprecyzyjności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, iż ewentualne zastosowanie się do interpretacji w powyższej formule, nie daje jej żadnej pewności, co do możliwości obniżenia VAT należnego na dzień wystawienia faktury korygującej. Spółka prezentowała w toku postępowania "interpretacyjnego" stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma wpływu na prawo do obniżenia VAT należnego. Obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie jednoznacznej w swojej treści oceny, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Jakkolwiek zgodnie z art. 14b § l Ordynacji podatkowej, interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, to jednak nie jest ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej. Pokazuje ona nie tylko jak organ podatkowy interpretuje dany przepis prawa podatkowego, lecz także niesie ze sobą informację, jak organ ten będzie dany przepis stosował. Pamiętać przy tym należy, że wydana interpretacja jest wiążąca tak dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowych właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ocena prawa stanowiska pytającego stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych. Zaskarżona decyzja z uwagi na niejednoznaczność zajętego stanowiska powyższego warunku nie spełnia, zatem jako wydana z naruszeniem art. 121 § l i 2, art. 124 w związku z art. 14a ust. 3 oraz art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej, podlegała uchyleniu. Ponieważ analizowana treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawierającego ocenę prawną sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę jest niejasna i nieprecyzyjna, to powyższe rozstrzygnięcie w takim kształcie wymyka się z pod kontroli sądowej. Aby bowiem Sąd mógł dokonać badania legalności rozstrzygnięcia dotyczącego wykładni prawa podatkowego, musi mieć pewność, co do tego, jakie jest rzeczywiste stanowisko organu w kwestii przedstawionej przez pytającego we wniosku i przy uwzględnieniu argumentacji podniesionej w zażaleniu. W związku ze wskazanymi uchybieniami oraz faktem, że sprawa wróci do postępowania przed organem odwoławczym, wypowiadanie się Sądu w kwestii pozostałych merytorycznych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ww. ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).