I SA/Kr 1789/01

Dnia 23 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Józef Gach Sędziowie WSA Bogusław Wolas NSA (del.) Jan Zając (spr.) Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. O. R. D. w N. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31.07.2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz stronny skarżącej koszty postępowania w kwocie 359,21 zł (trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych dwadzieścia jeden groszy). W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach od[...] marca do [...] kwietnia 2001 r. stwierdzono, że Ośrodek Ruchu Drogowego zaniżył podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. W oparciu o ustalenia kontroli Inspektor wydała decyzję Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r. (k. 93-97), którą określiła wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 17.524,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 564,60 zł. Powstanie tej zaległości było związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące tych kosztów z tytułu: 1. wpłat na PFRON w kwocie 414,00 zł, 2. wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych, zaliczonych do infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń i sieci wodno - kanalizacyjnej a następnie przekazanych Zarządowi Gminy w kwocie 58.000,00 zł. Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, że równowartość tych wydatków, o które następnie został zwiększony dochód, nie stanowi wydatkowania dochodu na cele statutowe. Od powyższej decyzji Ośrodek złożył odwołanie pismem z dnia[...] maja 2001 r. (k. 99-101), wnosząc o jej uchylenie w części nakazującej zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 17.109,90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 551,26 zł. Wskazując na zasadność odwołania Ośrodek zauważył, że rozstrzygnięcie decyzji Inspektora, wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wartość przekazanych środków trwałych, pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Ośrodka należy podnieść fakt, iż przekazanie środków trwałych w kwocie 58.000,00 zł nastąpiło w związku z prowadzoną inwestycją (budową ośrodka egzaminacyjnego), służącą bezpośrednio działalności statutowej jednostki kontrolowanej. Dlatego też Inspektor miał obowiązek uznania wydatków poniesionych na infrastrukturę jako niezbędny koszt uzyskania dostawy wody do działalności statutowej - zwłaszcza, że obowiązujące przepisy prawa budowlanego warunkowały otrzymanie pozwolenia na budowę od zagwarantowania realizacji przyłączy mediów i ich przekazania gminie. Uzasadnieniem tego twierdzenia jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przyjmuje instytucję efektywnego wydatkowania. Zdaniem odwołującego się Ośrodka, przekazanie jakie miało miejsce w przedmiotowej sprawie jest przykładem takiego efektywnego wydatkowania, gdyż wskutek powyższego przekazany majątek trwały został włączony do sieci miejskiej a odwołujący się otrzymał wodę. Ponadto w wyniku zawartych umów Ośrodek został zwolniony od ponoszenia kosztów utrzymania przekazanego majątku trwałego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] (k. 133-134) uchyliła decyzję Inspektora w części określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie ponad 17.524,00 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyczyną zmiany decyzji organu pierwszej instancji było to, że Inspektor nie dokonała zaokrąglenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku do pełnych złotych, poprzez pominięcie groszy. W skardze do NSA Ośrodek Ruchu Drogowego, pismem z dnia [...]sierpnia 2001 r. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...], a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżając decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła jej: - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie orzeczenia uchylającego bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, -obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i nie zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie decyzji Izby Skarbowej nie odpowiada wymogom określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może zaskarżoną decyzję uchylić w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, bądź uchylając decyzję umorzyć postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej sprawie zawiera, zdaniem Ośrodka, jedynie postanowienie w przedmiocie uchylenia natomiast nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę wykroczył poza uprawnienia organu odwoławczego, w szczególności orzekając w zakresie jaki nie był zaskarżony odwołaniem tj. co do kwoty 414,00 zł. W dalszej części skargi Ośrodek Ruchu Drogowego wskazuje, że organ odwoławczy, podobnie jak Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, iż przekazanie środków trwałych w postaci infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń i sieci wodnokanalizacyjnych na rzecz Gminy za kwotę 58.000,00 zł, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z tych kosztów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystyki. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, według Ośrodka, pozostaje w sprzeczności z w/w pismami jak i zebranym materiałem w sprawie. Przekazanie infrastruktury technicznej, w ocenie skarżącego, nie jest darowizną w rozumieniu art. 889 i następnych Kodeksu cywilnego, a tym bardziej nie jest ofiarą, a to z uwagi na fakt, iż obowiązujące przepisy, na podstawie których urządzenia zostały przekazane nakazywały taki obowiązek. Dlatego też przekazanie nie miało waloru dobrowolności, zwłaszcza w sytuacji gdy Spółka Wodociągi ustaliła w dniu 18 lutego 1999 r. warunki przyłączenia do sieci wodociągowej, w których założyła, że musi nastąpić przekazanie wykonanej sieci wodociągowej na rzecz Gminy. W zawartej umowie (umowa z dnia [...] maja 2000 r.) strona skarżąca zobowiązała się do przekazania przedmiotowej infrastruktury technicznej nieodpłatnie na rzecz Gminy, ta zaś z kolei do dostarczenia wody. Skoro więc urządzenie to stało się własnością Gminy, bo tak nakazał ustawodawca, to krzywdzące byłoby, zdaniem podatnika, gdyby jeszcze Skarb Państwa oprócz wydatków, które poniesione zostały na wytworzenie tych urządzeń, naliczał podatek dochodowy w sytuacji gdy samorząd gminy otrzymał przysporzenie majątkowe. Następnie odnosząc się do zaskarżonej decyzji. Ośrodek stwierdza, że ustalenia faktyczne w niej poczynione i przyjęcie, iż przekazanie przedmiotowych środków trwałych nie nastąpiło w zamian za zwolnienie z opłaty za dostarczoną wodę nie koresponduje z zebranym materiałem w sprawie, z którego jasno wynika, iż wskutek przekazania skarżący uzyskał darmowy przyłącz i zwolniony został z obowiązku naprawy i konserwacji tych urządzeń. Kontynuując uzasadnienie zarzutów skarżący stwierdza, iż za sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać stanowisko obu organów podatkowych w kwestii nie uznania kwoty 58.000,00 zł jako bezpośredniego wydatku na cele statutowe. Realizacja celów statutowych w świetle przytoczonego przepisu jest to cały kompleks działań jaki musi podjąć podatnik celem egzystowania. Dlatego trudno przyjąć, iż przekazanie przedmiotowych urządzeń nie jest celem statutowym i nie jest społecznie użyteczne, w sytuacji, gdy ustawodawca nakazał ponosić ten wydatek, zaś obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu zamkniętego przypadków wydatków bezpośrednich, pozostawiając tę kwestię ocenie podatników. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wykazała związek pomiędzy wydatkiem a przeznaczeniem go na cele statutowe. Odpowiadając na zarzuty skargi Izba Skarbowa stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w związku z tym podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniosek o Ośrodka Ruchu Drogowego o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie infrastruktury technicznej (sieci wodociągowej oraz przyłącza kanalizacyjnego i wodnego) a następnie przekazanych na rzecz Gminy jest bezzasadny. Również za sprzeczny z przepisami prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4, należy uznać wniosek Ośrodka o potraktowanie przedmiotowego wydatku jako poniesionego na cele statutowe. Ponadto za błędne należy uznać twierdzenia skarżącej, że Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym naruszyła przepisy postępowania administracyjnego -art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, przedstawionego w skardze, przeciw decyzji Izby Skarbowej, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania administracyjnego poprzez wydanie orzeczenia uchylającego bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, Izba Skarbowa stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonała zaokrąglenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku do pełnych złotych, poprzez pominięcie groszy, jaki to tryb postępowania w przedmiotowej sprawie nakazywał § 14a ust. 2 i § 14b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, póz. 1124, zmiana - Dz. U. z 19.06.1998 r. Nr 75, póz. 487). Organ odwoławczy w decyzji z dnia 31 lipca 2001 r., przy zaokrągleniu podstawy opodatkowania i podatku zastosował obowiązujący w czasie rozpatrywania odwołania § 20 ust. 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, póz. 463). Zgodnie z tymi przepisami zaokrąglanie podstaw opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy, natomiast zaokrąglanie kwot podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Stosując ten przepis Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie ponad 17.524,00 zł i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie ponad 17.524,00 zł. W pozostałej części utrzymano w mocy. Biorąc zatem pod uwagę treść przedstawionego wyżej przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji, orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy (zmniejszyła zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową o 0,30 zł). W pozostałej części utrzymano zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Inspektora UKS. Zatem zawarte w skardze stwierdzenie, że sporna decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy nie znajduje potwierdzenia faktycznego, gdyż decyzja zawiera zarówno rozstrzygnięcie zawarte w sentencji jak też uzasadnienie w tej sprawie (str. 4 decyzji wiersz 25-31). Zdaniem Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut skarżącego o wykroczeniu Izby Skarbowej poza uprawnienia organu odwoławczego poprzez orzeczenie w decyzji o kwocie 414 zł, nie uznanej jako koszt uzyskania przychodów (wpłata na PFRON). Sam fakt, że sprawa wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 414,00 zł nie była kwestionowana w odwołaniu, nie uniemożliwia organowi odwoławczemu wzmiankowania o rozstrzygnięciu w tej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Izba Skarbowa stwierdza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późniejszymi zmianami) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, iż w dniu 16 maja 2000 r. Ośrodek Ruchu Drogowego przekazał na rzecz Gminy nieodpłatnie następujący majątek: - przyłącz wodociągowy o długości 12 mb. i wartości 2.000,00 zł, - przyłącz kanalizacyjny o długości 32 mb. i wartości 5.000,00 zł, - sieć wodociągowa o długości 286 mb. i wartości 51. 000,00 zł w celu włączenia do miejskiej sieci wodno - kanalizacyjnej (k.48 i 51). Dowodem potwierdzającym dokonanie fizycznego przekazania (przejęcia) są dołączone do akt sprawy protokoły przekazania - przejęcia nr 1/00, 2/00 i 3/00 z dnia 16 maja 2000 r. (k.47 i 49-50). Kodeks cywilny w art. 888 stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z powyższego wynika, że aby uznać określone świadczenie za darowiznę muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie powinno być bezpłatne, przysporzenie w majątku obdarowanego musi nastąpić kosztem majątku darczyńcy oraz świadczenie darczyńcy musi być dobrowolne. Natomiast z treści art. 889 Kodeksu wynika, iż nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy regulowanej innymi przepisami Kodeksu. Pod pojęciem ofiara (Słownik języka polskiego - PWN, wydanie II, tom 2) należy rozumieć darowanie, złożenie czegoś na jakiś cel, to co się komuś daje, ofiarowuje, dar. Z powyższego wynika, że ofiarami są nie tylko darowizny określone przez Kodeks cywilny, ale także wszelkie inne nieodpłatne świadczenia określone bądź też nieokreślone w tym Kodeksie. Z uwagi na powyższe Izba Skarbowa uznała, że wartość 58.000,00 zł z tytułu nieodpłatnie przekazanej sieci wodociągowej jak i przyłączy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko skarżącego, że przedmiotowe przekazanie infrastruktury nie jest darowizną w rozumieniu art. 889 i następnych Kodeksu cywilnego, a tym bardziej ofiarą z uwagi, iż obowiązujące przepisy, na podstawie których "urządzenia" zostały przekazane nakazywały taki obowiązek nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy Zarząd Gminy, na podstawie § 2 w/w umowy z dnia 16 maja 2000 r. (k,48), zobowiązał się do dostarczenia wody i odbioru ścieków (za pośrednictwem administratora sieci) oraz bieżącej konserwacji i naprawy tych przyłączy. Następnie "Wodociągi" Spółka z o. o. podpisała w dniu[...] grudnia 2000 r. umowę nr 20204/2000 (k. 118) z Ośrodkiem Ruchu Drogowego, którą określono warunki dostawy wody oraz odprowadzania ścieków a także zasady rozliczania należności za te świadczenia. Z § 1 pkt 2 tej umowy wynika, że szczegółowe warunki dostawy wody i odbioru ścieków oraz opłat za te świadczenia określa "Regulamin zasad korzystania z usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków". Z umowy tej nie wynika, że za przekazanie przedmiotowego majątku trwałego Ośrodek został zwolniony z opłat lub ich części za dostawę wody i odbiór ścieków. Ponadto skarżący przekazując Zarządowi Gminy sieć wodociągową nie zastrzegł, iż ta sieć ma służyć wyłącznie przekazującemu (MORD), natomiast stwierdzić należy, że wyłącznie skarżący został obciążony kosztami wykonania tej sieci, do której będą mogli być podłączeni kolejni odbiorcy wody, przy czym pożytki za dostawę wody tą siecią będą należne administratorowi sieci. Z powyższego wynika, że przekazanie przyłączy i sieci nastąpiło w oparciu o dwustronnie zawarte dobrowolne umowy cywilno-prawne. Skarżący nie wskazał żadnych przepisów czy też okoliczności pozwalających stwierdzić, że przedmiotowe przekazanie nie miało charakteru dobrowolności. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przekazanie sieci wodociągowej i przyłączy nastąpiło w zamian za zwolnienie z opłaty za dostarczoną wodę są gołosłowne. Jak wynika z umów (k.48 i 51) zawartych 16 maja 2000 r. pomiędzy Zarządem Gminy i MORD przedmiotem ich jest nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej o długości 286 mb., przyłącza wodociągowego o długości 12 mb. i przyłącza kanalizacyjnego o długości 32 mb. W umowach tych przejmujący zobowiązał się do dostarczenia wody i odbioru ścieków oraz bieżącej konserwacji i napraw tylko przyłączy (bez sieci, której wartość stanowi 51.000,00 zł). Ponadto jak wynika z § 5 pkt 2 i § 36 pkt 2 w/w regulaminu (k. 121 i 124), zapewnienie prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z określoną częścią przyłączy oraz dokonywanie niezbędnych ich napraw na swój koszt należy do obowiązków usługodawcy. Dlatego też zobowiązanie do bieżącej konserwacji i naprawy przyłączy zawarte w umowach z dnia 16 maja 2000 r. (umowach przekazania) nie jest przyznaniem Ośrodkowi szczególnych praw w związku z realizacją tych umów, ale równym potraktowaniem wszystkich korzystających z usług Spółki "Wodociągi" i wykonaniem umownych obowiązków przez tę Spółkę. Orzekając w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa kierowała się także stanowiskiem Ministra Finansów, zawartym w piśmie z dnia [...] maja 1997 r. Nr [...], w którym Ministerstwo wskazało, że niewątpliwie nieodpłatne przekazanie rzeczy innemu podmiotowi, niezależnie od tego, czy nastąpiło na mocy umowy darowizny, o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego czy też jest bezpłatnym przysporzeniem uregulowanym w art. 889 tego Kodeksu - mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy (k. 136). Również za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego należy uznać twierdzenie, że przekazując darowizny na cele statutowe Skarżący może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od całego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu i - bez względu na termin - wydatkowanie na cele określone powyżej, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie od podatku powyższych dochodów zależy więc od łącznego spełnienia przesłanek: - podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, - dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej. Przez cele wskazane w ustawie rozumie się też, zgodnie z art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy, nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz przeznaczonych na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dochód wydatkowany na wytworzenie środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i przyłączy nie mieści się w celach wymienionych wyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 od tej części dochodu jednostce nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do wymienionego przepisu art. 17 ust. 1 a pkt 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W przedmiotowej sprawie uchwałą nr 19 Zarządu Województwa Małopolskiego, dnia 8 lutego 1999 r, Ośrodkowi nadany został statut (k.29-30), stanowiący załącznik do uchwały. Stosownie do § 3 statutu (k.31-33), do zadań Ośrodka Ruchu Drogowego należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienie do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, oraz działalność w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego w tym m. in. kształcenie instruktorów nauki jazdy, szkolenie kierowców naruszających zasady ruchu drogowego, prowadzenie szkoleń doskonalących dla kierowców. W celach statutowych Ośrodka nie ma jednak zapisu o działalności w zakresie preferowanym ustawą, co uniemożliwia zwolnienie dochodu przeznaczonego na wykonanie przyłącza kanalizacyjnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do zapisu art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu l instancji: a) w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247, albo 3. umarza postępowanie odwoławcze. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej organ odwoławczy tylko uchylił decyzję organu l instancji w części ponad określoną kwotę. Jednakże nie rozstrzygnął co do dalszych losów tej uchylonej części decyzji. Jeżeli bowiem organ podatkowy uchyla decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w części, to musi określić to zobowiązanie w nowej wysokości i umorzyć postępowanie podatkowe co do różnicy wysokości zobowiązania między lali instancją. Nie może bowiem w świetle wyżej przytoczonego art. 233 Ordynacji podatkowej nie rozstrzygnąć co do uchylonej części zobowiązania podatkowego. Taka decyzja (niezależnie od wysokości zobowiązania podatkowego, które uchylono) rażąco narusza wskazany przepis, co wyczerpuje hipotezę - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) orzekł jak w sentencji.