I SA/Kr 1796/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Michna (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005r sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Handlowego "S." P.S. Spółka Jawna na decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 1999 roku - skargi oddala- ISA/Kr 1796/03 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzenia kontroli w "S." P. S., Spółka Jawna będącej następcą prawnym działającej w 1999r. "S." spółka cywilna P. S., M. K., J. Ol., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] kwietnia 2003r. decyzje o numerach -[...] odpowiednio za marzec i czerwiec 1999r. W obu decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą ustaleń w obu decyzjach były zakwestionowane w obu miesiącach odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu proszków do prania, płynu do płukania i szamponów wystawionych przez PHUT "T." C. L.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, w uzasadnieniu obu decyzji, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że wszystkie zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a nadto, że wystawca faktur nie posiada ich kopii. W toku postępowania kontrolnego kontrolowana "S." P. S. Spółka Jawna nie udostępniła bowiem inspektorowi kontroli skarbowej oryginałów faktur, informując, że wystąpiła pisemnie pismem z dnia [...]stycznia 2002r. do wystawcy o przesłanie duplikatów. W dniu [...] stycznia 2003r. "S." P. S. - Spółka Jawna ponownie wysłała ponaglenie do wystawcy faktur załączając kserokopie przelewów bankowych dotyczących zapłat za poszczególne faktury. W dniu [...] lutego 2003r. inspektor kontroli skarbowej wysłał pismo do wystawcy faktur prosząc o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur. Pismo to stanowiło załącznik do protokołu z czynności kontrolnych doręczonego dnia [...] lutego 2003r. W dniu [...]lutego 2003r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej odręczne pismo C.L. - wystawcy faktur, datowane na [...] lutego 2003r.. W piśmie C. L., odpowiadając na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]lutego 2003r., zapewnił, że nigdy osobiście, ani też jako firma "T." nie sprzedawał towarów, ani nie wykonywał żadnych usług dla firmy ..S.". W dniu [...] lutego 2003r. zapoznano pełnomocnika "S." P. S. - Spółka Jawna z aktami postępowania, w tym z wyciągiem z protokołu z badania dokumentów PHUT ,.T." C. L. przeprowadzonego w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zmianami) przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Z protokołu tego wynikało, że C. L. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, a otrzymywane przez niego przelewami kwoty zapłat za faktury, były wybierane w gotówce i zwracane, po potrąceniu "udziałów" na rzecz osób uczestniczących procederze. W wniesionych odwołaniach pełnomocnik "S." P. S. - Spółka Jawna zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności poprzez powtórne objęcie kontrolą tego samego okresu, podczas gdy poprzednia kontrola została zakończona "wynikiem kontroli", w którym nie stwierdzono nieprawidłowości oraz dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiały nadesłane z Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie bez wiedzy "S." P. S. -Spółka Jawna. Decyzjami dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony, a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie są zasadne. W wniesionych skargach dnia [...]września 2003r. wspólnicy "S." P.S. Spółka Jawna, zarzucili wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 i art.188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących, domagających się uchylenia obu decyzji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej w istocie jest dopuszczeniem stosowania wobec wspólników sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, a co jak zauważył w wyroku z dnia [...] maja 2002r. (sygn. III RN 64/01) Sąd Najwyższy, jest niedopuszczalne. Dodatkowo, zdaniem skarżących, w ustaleniach faktycznych pominięto kwestię zapłat za faktury, nie przesłuchano pracowników na okoliczność kontaktów z wystawcą faktur, ograniczono się jedynie do ustaleń protokołu sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, który to protokół ukrywano przed kontrolowanymi. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki należało uszczegółowić jakich faktur dotyczył podatek należny uwzględniony w deklaracjach sprzedawcy "T", a także dopuścić jako dowód, "zeznanie właściciela tejże firmy oraz pracowników "S." z możliwością ich konfrontacji. Pominięcie tych czynności naruszyło przepisy art. 121, art. 122, art.187, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, zdaniem skarżących, przeprowadzenie kontroli i zakończenie jej decyzjami wymiarowymi, podczas gdy protokoły z kontroli i "wynik kontroli" uprzednio przeprowadzonej kontroli za ten sam okres poświadczają brak nieprawidłowości, stanowi naruszenie art. 194 cyt. ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa dotyczącego mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zdaniem skarżących równolegle do korekt podatku naliczonego związanego z kwestionowanymi zakupami powinna nastąpić korekta sprzedaży i podatku należnego, skoro bowiem towar nie został zakupiony to również nie został sprzedany. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc przede wszystkim, że z uwagi na opóźnione zapoznanie pełnomocnika kontrolowanej spółki z całością materiału dowodowego termin do wypowiedzenia się w tej sprawie przysługujący odpowiednio na zasadzie art. 291 oraz art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa był zapewniony, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spółka cywilna w rozumieniu art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest odrębnym podatnikiem od tworzących spółkę wspólników. W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka .cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie jak sprawcy, ale jako ci. którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W istocie więc, nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Możliwość kumulacji sankcji wynikającej z ustalenia wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania w oparciu o poszczególne ustępy art. 27 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym budziła wątpliwości. Ostatecznie jednak uchwałą z dnia 14 marca 2005r. podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (sygn. FPS1/04). Powyższy pogląd wyrażony w uchwale oznacza, iż orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) nie odnosiła się do spółki cywilnej. Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił w całości pogląd wyrażony w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając zarzuty skargi w tej części za niezasadne. Pozostałe zarzuty co do ustaleń faktycznych i sposobu dokonania tych ustaleń również nie są uzasadnione. Materiały dowodowe zebrane przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej zostały zgromadzone w drodze odrębnych czynności kontrolnych prowadzonych wobec C. L.. Oczywistym jest, że odrębny podmiot, jakim była "S." P. S. - Spółka Jawna nie został powiadomiony wówczas o trwającym postępowaniu, przesłuchaniach C. L. i innych świadków w sprawie. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzący czynności kontrolne na podstawie właściwego w sprawie upoważnienia ustalił, że C. L. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za "udział" w otrzymywanych tytułem zapłaty kwotach, które były przez niego wypłacane i zwracane odbiorcom faktur. Otrzymany przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w postaci wyciągu z protokołu zbieżny był z odręcznym oświadczeniem C. L. zaprzeczającego, aby w ogóle sprzedawał jakieś towary lub wykonywał usługi dla ..S." spółka cywilna P. S., M. K., J. O.. Oświadczenie C. L. zostało uzyskane już w postępowaniu prowadzonym wobec "S." P. S. - Spółka Jawna jako odpowiedź na pisemne zapytanie inspektora, analogiczne do pism wysyłanych przez spółkę do C. L.. W konsekwencji, należy przyjąć., że pełnomocnik skarżącej Spółki uzyskał pełną wiedzę o ustaleniach dotyczących stanu faktycznego pomiędzy dniem[...] lutego 2003r. - a dniem [...] lutego 2005r. kiedy to doręczono mu protokół z kontroli, załączając zapytanie skierowane przez inspektora do C. L., zapoznano z aktami sprawy w tym udzieloną odpowiedzią C. L. i protokołem z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz doręczono jego odpis. Składane przez pełnomocnika skarżącej Spółki wyjaśnienia i zastrzeżenia sprowadzały się przede wszystkim do zarzutów procesowych dotyczących ogólnych zasad postępowania oraz zbyt późnego doręczenia protokołu z Urzędu Kontroli Skarbowej . Pełnomocnik skarżącej Spółki poza zapewnieniami o rzetelnych transakcjach z C. L., o czym miały świadczyć przelewy bankowe dokonane tytułem zapłaty za poszczególne faktury, nie podnosił żadnych zarzutów, nie przytaczał żadnych okoliczności lub nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych mających potwierdzić jego wersję stanu faktycznego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej Spółki zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie wspólników i pracowników skarżącej Spółki, przy czym nie precyzował na jaką okoliczność dowody te miały być przeprowadzone. Takie postępowanie pełnomocnika Spółki zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie zwalniało organy podatkowe z obowiązku dalszego poszerzania gromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasady tej nie należy jednak rozumieć jako obowiązku poszukiwania wszelkich dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przy jego całkowitej bierności w tym zakresie. Niewątpliwie organ podatkowy, jak i organ kontroli skarbowej, działając z urzędu, powinien gromadzić materiał dowodowy tak, aby ustalić rzeczywisty stan faktyczny, niezależnie czy ustalenia te są korzystne lub niekorzystne dla podatnika. Powyższy obowiązek jest równoznaczny z nakazem poszukiwania z urzędu i gromadzenia także korzystnych dla podatnika dowodów w sprawie, o ile materiał dowodowy zawierać będzie luki lub niedające się wyjaśnić sprzeczności. Skoro jednak zgromadzony materiał dowodowy, przy zachowaniu zasady czynnego uczestnictwa strony, jest kompletny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości - organ podatkowy lub organ skarbowy nie ma obowiązku przeprowadzania w sprawie dalszych dowodów. Zarzuty, zawarte w skardze na obie decyzje, że ustalając stan faktyczny ograniczono się wyłącznie do protokołu kontroli z innego postępowania i oświadczenia kontrahenta skarżącej Spółki przesłuchanie stron i świadków - pracowników skarżącej Spółki - nie są zasadne skoro zapoznany z powyższymi dowodami pełnomocnik skarżącej Spółki cała swoją aktywność wykazywał w nawet bardzo szczegółowych zarzutach dotyczących niuansów zawiłości procedury kontrolnej wynikających z ówczesnych zmian przepisów cyt. ustawy o kontroli skarbowej, całkowicie pomijając przy tym powoływanie się na okoliczności mające wykazać, że twierdzenia C. L. o uczestniczeniu w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie są zgodne z prawdą. Powoływanych w zarzutach skargi przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie należy rozumieć jako przepisów zobowiązujących organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do przeprowadzenia całego katalogu środków dowodowych, przewidzianych przez prawo. Przesłuchanie stron i świadków jest bardzo istotnym środkiem dowodowym, ale brak takich dowodów nie dyskwalifikuje postępowania kontrolnego lub podatkowego. Skoro skarżącej Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podnoszone przez stronę wątpliwości co do stanu faktycznego w rzeczywistości nie wskazywały nowych okoliczności lub faktów mających wpływ na ocenę stanu faktycznego to bezzasadnym jest koncentrowanie się na zarzucie braku przesłuchania stron lub świadków skoro nawet w skardze nie wskazano jakie to okoliczności miały być dowiedzione w drodze wnioskowanych przesłuchań. Pozostałe zarzuty co do mocy dowodowej "wyniku kontroli" i protokołu badania dokumentów ewidencji powstałych toku uprzedniego postępowania dotyczącego tego samego okresu, również nie są zasadne. Z przytaczanego w skardze art. 194 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wynika wprost, że przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie możliwa jest odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez ten sam organ podatkowy, o ile dysponuje on wiedzą o nowych faktach, okolicznościach mających znaczenie w sprawie. Skoro poprzednia kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] stycznia 2002r. to materiały uzyskane później z Urzędu Kontroli Skarbowej z czynności przeprowadzonych we wrześniu, październiku i listopadzie 2002r. mogły wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego. Ostatni z zarzutów skargi, że w ślad za korektą podatku naliczonego wynikającego z tzw. ..pustej faktury'" nie nastąpiła korekta podatku należnego nie jest zasadny, a to z uwagi na fakt. że pełnomocnik skarżącej Spółki w żaden sposób nie wykazał, że ilościowo sprzedaż środków chemii gospodarczej w marcu i czerwcu 1999r. przekraczała ilość posiadanych towarów tego samego rodzaju. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.