I SA/Kr 1799/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1799/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r., sprawy ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lipca 2012r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.904 zł (dwa tysiące dziewięćset cztery złote). Decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie przepisów art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 21.607,00 zł W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2005r. podatnik nabył lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny - lokal gospodarczy , wydatkując w sumie kwotę 136.599,30 zł, na którą złożyły się: kwota 41.000,00 zł pochodząca z jego środków własnych, kwota 91.273,00 zł uregulowana kredytem bankowym oraz kwota 4.326,40 zł zapłacona w dniu spisywania aktu notarialnego tytułem taksy notarialnej i innych opłat. Organ ustalił, że podatnik nie złożył w 2005 r. zeznania podatkowego, gdyż nie uzyskał żadnego przychodu. W świetle posiadanej przez organ dokumentacji podatkowej w 2005 r. otrzymał on jedynie 239,50 zł, tytułem zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2004 r. W związku z poniesieniem w 2005 r. wydatków w kwocie przewyższającej osiągnięty przychód, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ uznał wprawdzie za wiarygodne twierdzenia podatnika, że pozostawał w 2005 r. na utrzymaniu rodziców oraz że rodzice ponosili koszty związane ze spłatą rat zaciągniętego kredytu na zakup lokalu w K., w związku z czym nie doliczono do sumy wydatków kosztów utrzymania oraz spłaconych rat kredytu. Niemniej jednak ustalając stan zasobów na początek 2005 roku, organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika w kwestii posiadania oszczędności w kwocie 84.000,00 zł. Strona nie udokumentowała bowiem w sposób wystarczający źródła pochodzenia kwoty 50.000 zł wpłaconych na lokatę terminową, a sama lokata bankowa nie jest dowodem na pochodzenie środków z legalnych źródeł. Twierdzeń podatnika, odnośnie oszczędności uzyskanych ze sprzedaży runa leśnego w latach 1994 - 2004 również nie uznano za wiarygodne, z uwagi na brak ich poparcia jakimikolwiek dowodami w postaci dokumentów. Organ podatkowy uznał, iż na dzień 1 stycznia 2005r. podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 15.784,25 zł. Tyle bowiem wyniosła suma wszystkich jego dochodów z lat wcześniejszych, wykazanych w zeznaniach podatkowych, a więc posiadających walor legalności. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie: - art. 121, art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuznanie darowizny w formie kieszonkowego otrzymywanego od rodziców na przełomie kilkunastu lat, - art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie dochodów wolnych od podatku uzyskanych ze sprzedaży runa leśnego. Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. nr [..], organ uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 16.218,00 zł. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego w sprawie, umożliwiającego obiektywną ocenę przedstawionych dowodów. Przede wszystkim nie zbadano dokładnie wszystkich źródeł dochodów na które strona powoływała się w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy uznał wprawdzie za niewiarygodne twierdzenia podatnika dotyczące osiągnięcia dochodów ze sprzedaży runa leśnego, nie wzywając go jednak uprzednio do przedstawienia dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić tą okoliczność. Nie wyjaśniono także w sposób wyczerpujący kwestii darowizn pieniężnych od rodziny podatnika. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania darowizn, w związku z czym nie miały one waloru legalności i nie mogły być uznane za źródło pokrycia wydatków. Tymczasem, jeśli w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jest w stanie udowodnić źródło przychodu (tu darowiznę), organ podatkowy powinien to uwzględnić przy ustalaniu zasad opodatkowania tych przychodów. W tych warunkach, mając na względzie treść art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mogących mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W świetle treści zeznań przesłuchanych świadków i ich zbieżności z oświadczeniem strony, przyjęto oświadczenie strony o pozyskanych dochodach ze sprzedaży runa leśnego w 2005 roku w kwocie 4.000,00 zł. Niemniej jednak organ odwoławczy przypomniał, że J. K. w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu podatkowym powołał się na posiadane zasoby pieniężne (oszczędności), które na dzień 1 stycznia 2005 roku wyniosły 84.000,00 zł, z czego 50.000,00 zł zdeponowane było na lokacie terminowej, natomiast pozostałe 34.000,00 zł przechowywane w gotówce, poza systemem bankowym. Analizując źródła które miały posłużyć na pokrycie zgromadzonych oszczędności, organ odwoławczy zauważył, że w kwestii zgromadzenia oszczędności z dochodów z umów zlecenia i o dzieło, prawidłowe były ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż suma wszystkich dochodów osiągniętych w latach wcześniejszych i opodatkowanych przez podatnika wyniosła 15.784,25 zł. W sprawie dochodów osiągniętych ze sprzedaży runa leśnego i zgromadzenia z tego tytułu 20.000,00 zł na koniec 2004 r. organ odwoławczy nie kwestionuje, iż podatnik zbierał grzyby, kwiaty i owoce leśne oraz że mógł sprzedawać je na placu targowym i w związku z tym osiągnąć dochód. Organ odwoławczy uznał, że podatnik w wystarczający sposób udowodnił, iż otrzymał od rodziców środki pieniężne w kwocie łącznej 34.200,00 zł. W kwestii otrzymywania dodatkowych kwot pieniężnych od rodziców w gotówce w kwocie 15.800,00 zł i przechowywania ich poza systemem bankowym, nie dał jednak wiary twierdzeniom podatnika. Podatnik nie przedstawił bowiem wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu otrzymanego od rodziców kieszonkowego, ani świadczących, że stanowiło ono źródło pochodzenia środków zdeponowanych na lokacie w dniu 29 listopada 2004 r. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, odnośnie otrzymania środków pieniężnych w wysokości 50.000,00 zł na pokrycie poczynionych w 2004 roku wydatków. W konsekwencji tych ustaleń organ doszedł do przekonania, że poczynione przez podatnika w 2005r. wydatki w wysokości 21.624,42 zł nie znajdują pokrycia w imieniu pochodzącym z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem: 1) art.120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 2) art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie na własnym uznaniu osoby prowadzącej postępowanie, 3) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania dowodowego strony. W ocenie podatnika w toku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, a to nie odebrał zeznań świadków w osobach jego dziadków na okoliczność obdarowania podatnika kwotami pieniężnymi. Faktem jest, że aktualnie dziadkowie podatnika już nie żyją, ale są świadkowie, którzy potwierdzą, że J.K. otrzymał od jednej babci kwotę 10.000,00 zł, a od drugiej również kwotę 10.000,00 zł z okazji 18 urodzin. Zdaniem skarżącego informacja organu w zakresie dochodów osiągniętych w latach 2002 - 2005 przez jego rodziców jest niepełna, a to z tego względu, że w roku 2002 rodzice sprzedali mieszkanie własnościowe w Krzeszowicach za kwotę 126.000 zł, na dowód czego przedstawił akt notarialny spisany w dniu 28 września 2002r. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ stwierdziwszy, że jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jest w stanie udowodnić źródło przychodu organ podatkowy powinien to uwzględnić przy ustalaniu zasad opodatkowania tych przychodów, winien był uznać za wiarygodne zeznania brata skarżącego, który potwierdził, że przekazał mu kwotę 10.000 zł. Ponadto podatnik podał kilka dowodów (przelewy bankowe) świadczących o przekazywaniu pieniędzy na jego rzecz przez rodziców, niemniej jednak były to jedynie przykłady świadczące o prawdziwości jego zeznań w charakterze świadka podczas prowadzonego postępowania podatkowego. Jako dowód przedstawił zatem wszystkie dowody w postaci potwierdzeń przelewów bankowych, na łączną kwotę 42.525 zł. Zdziwienie podatnika wzbudza też nieuwzględnienie w bilansie dochodów darowizn otrzymanych od rodziców chrzestnych, którzy w swoich zeznaniach potwierdzili fakt przekazywania skarżącemu kwot pieniężnych za okres od urodzenia do 2005 r., podając przy tym kilka przykładów przekazywanych kwot, lecz nie byli w stanie określić łącznej sumy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący J. K. w 2005r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.