I SA/Kr 1800/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1800/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "O" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 65.291 zł (sześćdziesiąt pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych). We wnioskach z dnia 30 grudnia 2011 r. O. sp. z o.o. zwrócił się do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. załączając korekty deklaracji oraz ich uzasadnienie. Zdaniem podatnika nadpłata powstała w skutek błędnego zadeklarowania i odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu następujących zdarzeń: - ubytków wyrobów powstających w trakcie ich przemieszczenia (ubytki transportowe) ze składu podatkowego w P., objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 5 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.); - ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; - oraz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne). Jak wyjaśniono, w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, O. Sp. z o.o. przemieszczała wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z i do swoich składów podatkowych. W przypadku gdy wyroby akcyzowe były przemieszczane do jej składów podatkowych, Spółka uiszczała podatek akcyzowy od ubytków wskazanych na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Natomiast w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych ze składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, O. nie uiszczał podatku akcyzowego od ubytków wskazanych na otrzymanym od odbiorcy wyrobów akcyzowych dokumencie ADT. Ponadto, Spółka w 2006 r. nie stosowała zwolnienia od akcyzy dla ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze poboru akcyzy objętych normami dopuszczalnych ubytków dla składu podatkowego w P. Podatek akcyzowy z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych Spółka wykazywała w deklaracjach dla podatku akcyzowego oraz we właściwych załącznikach do tych deklaracji. Dalej we wniosku Spółka wskazała, że podatnikiem akcyzy z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot wysyłający wyroby akcyzowe. W związku z tym, w przypadku przyjęcia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez O. do składów podatkowych Spółki, nie była ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ubytków transportowych, a uiszczany podatek akcyzowy należy uznać za nienależny. Natomiast podatek akcyzowy z tytułu ubytków powstałych podczas przemieszenia powinien zostać uiszczony przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka O.dokonywała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swoich składów podatkowych. Dodatkowo Spółka podniosła, iż zobowiązanie z tytułu ubytków transportowych wyrobów akcyzowych powinno zostać pomniejszone o akcyzę od ubytków objętych zwolnieniem na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.a., tj. mieszczących się w normach dopuszczalnych ubytków dla składu podatkowego w P., ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...]. Dokonała, wyliczeń i stwierdziła, że podatek akcyzowy od ubytków powstałych w związku z wysyłką wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomniejszony o ubytki objęte zwolnieniem, jest niższy niż podatek zapłacony przez Spółkę. Zdaniem Spółki, bez wątpienia ubytki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstały podczas przewozu (transportu) wyrobów akcyzowych. Podmiotem odpowiedzialnym za przemieszczenie wyrobów akcyzowych jest podmiot wysyłający wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż będzie on również podmiotem, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych w związku z przemieszczeniem, podlegające opodatkowaniu akcyzą. Następnie argumentując swój wniosek Spółka podniosła, iż wyroby akcyzowe były nabywane przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Spółki z brzmienia art. 28 ust. 1 u.p.a. w sposób jednoznaczny wynika, iż to na podmiocie wysyłającym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe wygasa wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych na dokumencie ADT, oznacza to, iż w części nieobjętej przez nabywcę wyrobów akcyzowych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe w dalszym ciągu istnieje i ciąży na podmiocie wysyłającym wyroby akcyzowe. Jednocześnie, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, podmiot wysyłający będzie zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu istniejącego zobowiązania. Argumentując swój wniosek Spółka wskazała również, iż w decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla składu podatkowego w P., Naczelnik Urzędu Celnego określił m. in. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających podczas ich przewozu. Zgodnie z treścią decyzji ustalającej ww. normy, są one: "liczone w stosunku do wysłanej ilości tych wyrobów". W ocenie Spółki, powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ustalająca Spółce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas ich przewozu potwierdza stanowisko Spółki, że podmiotem odpowiedzialnym za powstanie ubytków wyrobów akcyzowych jest podmiot wysyłający wyroby akcyzowe. W szczególności za prawidłowością takiego stanowiska zdaniem Spółki przemawia sposób liczenia ubytków wyrobów akcyzowych - mianowicie są one liczone w stosunku do wysłanej ilości tych wyrobów. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka we wniosku powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn.. akt III SA/G1 1635/07. W stosunku do nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zużyciami technologicznymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, iż w dniu 13 listopada 2008 roku otrzymała wiążącą interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. [...]). W interpretacji tej Dyrektor uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wskazując iż podatek akcyzowy nie jest należny od zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procesie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym. Interpretację tę Spółka dołączyła do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzjami z dnia 2 lipca 2012r. o numerach od [...] do [...]Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. w stosunku do ubytków transportowych oraz ubytków powstających w związku z przyjęciem wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tzw. "zużyć technologicznych". W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] ustalającą Spółce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla składu podatkowego Spółki w P. na 2006 r., Spółce O.przysługiwało w 2006 r. zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego w P. do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast, odnosząc się do ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż podatnikiem akcyzy z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot wysyłający wyroby akcyzowe zharmonizowane, co potwierdza treść art. 11 ust 2 pkt 2 u.p.a. Spółka w przypadku przyjęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych Spółki, nie była zobowiązana do zapłaty- podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w trakcie przemieszczenia tych wyrobów, natomiast podatek akcyzowy z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych podczas przemieszczenia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powinien zostać uiszczony prze Spółkę w sytuacji gdy dokonywała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych Spółki. W związku z powyższym organ uznał wniosek Spółki za zasadny i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczenia (ubytki transportowe) ze składu podatkowego w P., objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 5 ust 2 u.p.a., o podatku akcyzowym oraz w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast odnosząc do wniosku strony w zakresie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne), organ wyjaśnił, że kluczowe jest przesądzenie znaczenia dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacji indywidualnej nr z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż w art. 14k Ordynacji podatkowej została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Niemniej jednak w aktualnym stanie prawnym ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane. Skoro zatem stan faktyczny z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zaistniał jeszcze przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej to Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie może skutecznie powoływać się na taką interpretację indywidualną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. l pkt 2 u.p.a. - na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.), który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Organ zwrócił uwagę, że przepis § 5 tego rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a., przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 2003 nr 283 poz. 51) uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesom służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. Mając na uwadze powyższe organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne ). W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: - art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie "przeznaczony do wyprodukowania" należy zawęzić tylko do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiących komponenty do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; konsekwencją tak przeprowadzonej błędnej wykładni było zaś uznanie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zużyte w celach technologicznych, lecz bezpośrednio przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie są objęte hipotezą wyłączenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 zdanie 2 u.p.a., a zatem podlegają opodatkowaniu (następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy). - § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, póz. 966, ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. nr L 283, poz. 51 ze zm.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, a zwłaszcza uznanie, iż zwolnienie wyrobów energetycznych, o którym mowa w § 5 ust. l rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi prawidłową (i jedyną) implementację art. 21 ust. 3 cyt. dyrektywy na gruncie prawa krajowego. - § 5 ust. 1 tego rozporządzenia poprzez błąd w subsumcji i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepis ten dotyczy produkcji w szeroko pojętym "zakładzie", a podatnik produkuje wyroby akcyzowe zharmonizowane w ramach składu podatkowego, co z kolei podpada pod hipotezę normy z art. 28 ust. 1 pkt 4 zdanie 2 u.p.a. W ocenie podatnika określenie "przeznaczony do wyprodukowania" obejmuje zarówno takie sytuacje (stany faktyczne), w których dany wyrób akcyzowy zharmonizowany służy w produkcji, jako komponent/składnik, a efektem końcowym procesu produkcji jest inny wyrób akcyzowy zharmonizowany (warunek wyłączenia), jak również sytuacje, w których dany wyrób akcyzowy zharmonizowany zostaje zużyty w samym procesie produkcji, lecz dla potrzeb uzyskania/podtrzymania ruchu technologicznego instalacji, w których produkowane były inne wyroby akcyzowe zharmonizowane (warunek wyłączenia). Zaznaczono, że przepis ten nie różnicuje sposobu wykorzystania jednego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na sposób wykorzystania "bezpośredni" oraz "pośredni". Co więcej, Spółka uważa, iż w jej przypadku miało miejsce zużycie bezpośrednio w procesie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przedmiotowe wyroby akcyzowe zharmonizowane biorą udział (są przeznaczone, zostają zużyte) na potrzeby procesów produkcyjnych, w stosownych instalacjach technologicznych, w których bezpośrednio produkuje się inne wyroby akcyzowe zharmonizowane. Gdyby nie zastosowanie (przeznaczenie /zużycie) tych pierwszych, te drugie nie mogłyby w ogóle zostać wyprodukowane. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że przywołane przez organ przepisy, tj. zarówno ustawowe wyłączenie z art. 28 ust. 1 pkt 4 zdanie 2 u.p.a., jak również regulacja z § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego znajdują zastosowanie zasadniczo w odmiennych stanach faktycznych. Z punktu widzenia logiki ich zakresy zastosowań (hipotezy norm) są rozłączne. Spółka uważa, że stosowanie tych przepisów ma charakter kaskadowy. Jeśli tylko produkcja ma miejsce w składzie podatkowym i w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w przypadku spornej nadpłaty z tytułu zużycia technologicznego miało miejsce, to w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy znajdzie zastosowanie wyłączenie ustawowe. Zastosowanie tego wyłączenia ma miejsce wówczas, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane są wykorzystywane do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jak wykazano to powyżej, miało to miejsce w spornym przypadku. W takiej sytuacji nie zaktualizuje się obowiązek podatkowy (a contrario art. 28 ust. 1 pkt 4 zdanie ostatnie), ani tym bardziej zobowiązanie podatkowe. Nie ma zatem potrzeby odwoływania się do przepisów rozporządzenia. W takiej sytuacji nie ulega bowiem zakończeniu procedura zawieszenia poboru akcyzy. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadkach w których procedura ta ulegnie zakończeniu, albo też dane wyroby akcyzowe nie mogły zostać nią objęte, należy sprawdzić, czy w rachubę nie będzie wchodzić zwolnienie z rozporządzenia. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W ocenie Spółki całościową i kompleksową (obejmującą wszystkie hipotetyczne stany faktyczne) implementację cyt. przepisu zawiera zarówno art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o AKC jak i § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień czytane (interpretowane) łącznie. Zwolnienie z rozporządzenia, które traktuje tylko o zużyciu "w ramach procesów służących produkcji" nie może stanowić i nie stanowi pełnej implementacji wspomnianego przepisu dyrektywy. Decyzjami z dnia 1 października 2012r. o numerach do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko sformułowane w zaskarżonych decyzjach odwołując się przy tym do wypowiedzi doktryny, a także treści wyroku NSA z dnia 3 marca 2009r., sygn. akt I FSK 1962/07, w którym stwierdzono, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów. Jednocześnie Sąd potwierdził stanowisko organu poprzez wskazanie iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia wyrobu w składzie podatkowym, jednakże zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy przychylił się do oceny, że przepis § 5 rozporządzenia, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, stanowi pełną implementację unormowania art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Implementacja bowiem uznaje zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu (w tym również składu podatkowego) produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie wyrobów opisanych w § 5 ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanek opisanych w § 5 ust. 2 rozporządzenia. Dyrektywa Rady 2003/96/WE abstrahuje od pojęcia składu podatkowego, traktując o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby akcyzowe zharmonizowane w tym wyroby energetyczne. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia. Końcowo organ podkreślił, że nie zgadza się z treścią interpretacji nr [...], zastrzegając, iż udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest czynnością z zakresu administracji publicznej, polegającej wyłącznie na udzieleniu informacji i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi odwoławczemu dodatkowo naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez naruszenie zasady jednokrotności poboru akcyzy (tzw. Jednofazowości tego podatku). Alternatywnie zarzucono organowi naruszenie art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zw. z § 5 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędne założenie, że przepis rozporządzenia stanowi prawidłową i pełną implementację unormowania dyrektywy do polskiego systemu prawnego, a tym samym brak było podstaw do pominięcia przepisu prawa krajowego w procesie stosowania prawa oraz bezpośredniego zastosowania przepisu prawa wspólnotowego (unijnego). Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na odpowiednik spornego przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jakim jest obecnie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Podczas gdy art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. odnosił się wyłącznie do zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2008r. odnosi się do wszelkich wyrobów akcyzowych, które zostały określone ustawą. Miejsce zużycia w postaci składu podatkowego pozostało bez zmian. Obydwa unormowania w swej strukturze zawierają jednak wyjątek, następujący w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały zużyte (były przeznaczone) do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. W końcowym rezultacie obie regulacje dają tożsamy skutek w postaci braku konieczności uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie pełnomocnika obecnie obowiązujące uregulowanie nie tylko uściśliło kwestię powstania obowiązku podatkowego, ale jest również dowodem potwierdzającym i powielającym wcześniejszy zamysł ustawodawcy. W dalszej kolejności wskazano, że w celu pełnej realizacji zasady jednofazowości, podatnik powinien móc albo: skorzystać z wyłączenia z art. 28 ust. 1 pkt 4 zdanie 2 u.p.a., względnie odliczyć podatek od tzw. zużycia technologicznego na etapie wprowadzenia do obrotu gotowych, wyprodukowanych przez siebie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. wyprowadzenie ze składu, sprzedaż, eksport) - pod warunkiem jednakże, że gotowe wyroby akcyzowe nie były odsprzedawane dalej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przeciwnym razie podatek uiszczony od zużycia technologicznego obciąża ekonomicznie również produkt końcowy, od którego zostanie uiszczony podatek w pełnej wysokości. Końcowo wskazano alternatywnie - tj. w przypadku uznania, że do zakończenia procedury poboru akcyzy w istocie doszło, a zużycie w celach technologicznych nie podpada pod hipotezę wyłączenia ustawowego – iż należy ocenić, czy § 5 cyt. rozporządzania w sprawie zwolnień stanowił prawidłową implementację postanowień Dyrektywy. Zwrócono przy tym uwagę, że ustawodawca europejski wyraźnie wskazuje, kiedy zwolnienie/brak powstania zobowiązania podatkowego nie powinno mieć miejsca. Otóż nie powinno mieć ono miejsca tylko wówczas, gdy zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych. Tym samym, aby zużycie danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie podlegało opodatkowaniu, jego zużycie musi mieć związek z wytwarzaniem produktów energetycznych. Prawodawca wspólnotowy nie wskazuje przy tym na charakter tego związku. Dlatego też zwolnienie z rozporządzenia, które traktuje tylko o zużyciu "w ramach procesów służących produkcji" nie może stanowić i nie stanowi pełnej implementacji tego przepisu dyrektywy. Choć kompleksowa implementacja art. 21 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE została, w ocenie strony skarżącej, dokonana nie do końca poprawnie, to dopiero stosowanie zarówno art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia pozwala przyjąć, że taka implementacja miała w ogóle miejsce. Samo rozporządzenie, wbrew twierdzeniom organów, nie wyczerpuje zakresu zwolnienia, na które wskazuje dyrektywa. Pełnomocnik Spółki zwrócił też uwagę, że dokonana przez ustawodawcę krajowego implementacja dyrektywy nr 2003/96/WE w zakresie art. 21 ust. 3 u.p.a. jest nieprawidłowa. Wadliwość ta wynika w szczególności z podwójnego uregulowania przepisów wspólnotowych w dwóch różnych rangą aktach prawnych (rangi ustawy oraz rangi rozporządzenia wykonawczego). Wprowadzenie do porządku prawnego kaskadowej struktury uprawnień, skutkuje w pierwszej kolejności zastosowaniem przepisów ustawy (tak zdaniem strony skarżącej), a w przypadku, w jakim stan faktyczny danej sprawy nie wyczerpuje jej znamion, odwołania się do przepisów rozporządzenia. Postępowanie takie jest wymuszone hierarchią aktów prawnych, jak również koniecznością stosowania ustawy w zakresie, w jakim jest ona implementacją art. 21 ust. 3 dyrektywy (z uwagi na rodzaj wyrobów akcyzowych). Uregulowanie w zakresie zużyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jako zdarzenie powodujące zakończenia procedury poboru akcyzy zostało wyraźnie zawarte w przepisach ustawy. Taki zabieg ustawodawczy wskazuje tym samym, że jest to "element stosunku daninowego istotny z punktu widzenia ustawy". Następstwem takiego uregulowania jest to, że tożsame kwestie nie powinny być regulowane poprzez przepisy rozporządzenia wprowadzające równolegle w tym zakresie nowe (dodatkowe) warunki formalne ograniczające prawo do zwolnień. Przepisów rozporządzenia nie można w tym wypadku uznać za doprecyzowanie norm ustawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących – na danym etapie postępowania - podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć. W konsekwencji, skargi zostały – przy zastosowaniu dyrektyw z art. 134 §1 p.p.s.a. – uznane za zasadne, jednakże nie z przyczyn wskazywanych przez stronę skarżącą W ocenie Sądu, w postępowaniu przed organami celnymi doszło bowiem do na ruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Uzasadniając powyższą konstatację, w pierwszej kolejności należy przesądzić, iż dokonana przez organy celne ocena skutków wydania w tożsamym zakresie w 2008r. interpretacji podatkowej, uznającej stanowisko podatnika w kwestii zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, za prawidłowe, jest właściwa. W sprawie ewidentnie ma zastosowanie przepis art. 14l Ordynacji stanowiący o braku zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Istnienie w obrocie prawnym takiej interpretacji daje podatnikowi ochronę w tzw. wąskim zakresie (brak odsetek, niewszczynanie postępowania karno-skarbowego) jednakże nie tworzy jakiejś kazuistycznej normy prawnej, przyznającej podatnikowi uprawnienia czy konkretyzującej jego obowiązki podatkowe. Żaden przepis Ordynacji nie przewiduje takiego skutku. W konsekwencji powyższego organ celny mógł orzec w kwestii nadpłaty i zaprezentować stanowisko odmienne niż w załączonej do wniosku interpretacji indywidualnej. Jednakże analizując sposób rozstrzygnięcia oparty na konkretnych – powołanych w zakwestionowanych decyzjach – przepisach prawnych, Sąd zauważył lukę zarówno w ustaleniach faktycznych sprawy, jak i w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przepisów mających w niej zastosowanie. Koncepcja rozstrzygnięcia sprawy zasadzała się bowiem na przyjęciu, iż w rozumieniu art. 28 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ; zużycie technologiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (typu; oleje, paliwa czy gazy) przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jeżeli nie dotyczy komponentów tych produkowanych wyrobów powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli w konsekwencji opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Jednakże jak przyjął organ za NSA (wyrok z 3.03.2009r. sygn. I FSK 1962/07) zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na treść § 5 ust 1 rozporządzenia z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, który zwalnia od akcyzy paliwa, oleje lub gaz wykorzystywane na terenach zakładów w którym są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Jak zaznaczyły w uzasadnieniach swych decyzji organy celne obydwu instancji zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek z ust 2 § 5 rozporządzenia. Tj. prowadzenia określonej tam ewidencji i przekazywania informacji o ilościach i sposobie wykorzystania tych produktów, właściwemu organowi, do dnia 25-tego każdego miesiąca. Na tym stwierdzeniu organy te zakończyły swe rozważania, nie wskazując nawet czy skarżący spełnił warunki do uzyskania zwolnienia. Jest to tym bardziej nieadekwatne działanie, jeżeli się zważy, że z akt postępowania zdaje się wynikać, że organ I instancji rozpoczął prowadzenie postępowania w tym zakresie, wzywając skarżącą do przedstawienia dokumentów związanych ze zużyciem technologicznym wyrobów akcyzowych. Skarżąca przedstawiła dokumenty, są one w kilku tomach akt sprawy tymczasem organ w ogóle nie odniósł się do tego materiału dowodowego, nie ocenił czy i jakie on ma znaczenie jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Okoliczności te dają podstawę do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszono także w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji, wskazujący, iż uzasadnienie zawierać winno rozważenie wszelkich okoliczności sprawy, wskazanie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tu nie wskazano na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności a przepis prawa w postaci § 5 ust 1 i zwłaszcza § 2 jedynie przytoczono, nie reasumując co wynika z tej regulacji w stanie faktycznym sprawy i nie czyniąc w tym zakresie ustaleń faktycznych w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie natomiast do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z przepisu tego wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Skład orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, iż również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatkowej organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania. W sprawach wszczynanych na wniosek – jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty – żaden przepis regulujący przebieg postępowania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co oznacza, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też nienależnie uiszczone. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Obowiązkiem organu było więc wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej, przy czym musi je poprzedzać zgromadzenie pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, który w dalszej kolejności pozwoli na dokonanie przez organy podatkowe wykładni stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W przedstawionych okolicznościach niemożliwym było odniesienie się do zarzutów skarg w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego Stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został bowiem ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie została tez dokonana kompleksowa ocena zasadności zastosowania przepisów, które organy obydwu instancji wskazały w swych decyzjach, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tworzące logicznie zwartą koncepcję rozstrzygnięcia sprawy. Brak ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy ograniczył w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego, który w takiej sytuacji zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd administracyjny nie może bowiem samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. - Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jeżeli więc z akt administracyjnych nie wynika pełen stan faktyczny tj. obejmujący okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia – przy czym chodzi tu przede wszystkim o ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniach decyzji administracyjnych zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – sąd administracyjny nie może samodzielnie rekonstruować stanu faktycznego w oparciu dokumenty czy twierdzenia stron. Odnosząc się jedynie ogólnie do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać pogląd wyraźnie sprecyzowany w tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009r. wydanego w sprawie o sygn. I FSK 1962/07. Sformułowano tam dwie istotne także dla niniejszej sprawy tezy o następującej treści; 1. "W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. 2. Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego." Zaprezentowane w powołanym orzeczeniu tezy w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, zwłaszcza, iż znalazły one swe odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.06.2010r. sygn. III SA/Wa 448/10 oraz wyrok NSA z dnia 28.03.2012r. sygn. I GSK 983/10) a w orzecznictwie tych sądów nie został zaprezentowany pogląd odmienny. Pogląd ten prezentowany jest także w adekwatnie cytowanym przez organy celne piśmiennictwie. Brak jest też podstaw by – jak to sugeruje strona skarżąca – uwzględnić w rozstrzygnięciu obecnie obowiązujące brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) i uznanie, iż ich zmiana miała charakter jedynie doprecyzowujący w stosunku do obowiązujących w 2006r. regulacji. Zastosowanie w sprawie mają bowiem przepisy obowiązującej w poszczególnych miesiącach 2006 roku ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. nr 29 poz. 257 ze zm.), nie zaś aktu wówczas nieobowiązującego. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowiący, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego należy więc interpretować w ten sposób, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi bowiem o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi, jak to zasadnie zauważają organy, o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyrobu akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Należy też wskazać na treść powoływanego przez organy przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z którego wynikają normy dotyczące, nie - zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, lecz dotyczące kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w procesach produkcyjnych tego zakładu. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez Państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, za nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004r., którego Rozdział 2 zatytułowany jest " Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Przepisy te – co prawda – abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane ale uwzględnić należy, iż skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego, którego możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie zostały zbadane. Konkludując, zaskarżone decyzje musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego skoro utrzymano nimi w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji mimo, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a w tym kontekście uzasadnione jest także twierdzenie, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawy organy winny stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd i dokonać jego oceny w świetle zastosowanych przepisów a w szczególności § 5 ust 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia jak również w uzasadnieniu wskazać czy strona skarżąca może korzystać z określonego w tych przepisach zwolnienia lub też z jakich przyczyn nie może z tego zwolnienia skorzystać. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania i treść zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, Sąd uznaje za zasadne także rozważenie przez organy kwestii prawidłowości implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE w kontekście ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w treści ust 1 § 5 analizowanego rozporządzenia do przypadków zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych "w ramach procesów służących produkcji" a także ustanowienia w ust 2 § 5 warunków pod którymi prawo do zwolnienia przysługuje, które w ocenie strony skarżącej nie wynikają z przepisów wspólnotowych a ich ustanowienie jest sprzeczne z tymi przepisami. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy.