I SA/Kr 1806/02

Sygn. akt I SA/Kr 1806/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006r., sprawy ze skargi T. A., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia. 15 maja 2002r Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1996, I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 488zł 80gr ( czterysta osiemdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 1999 r. o numerach [...]określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w K. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. Decyzje te stały się ostatecznymi, ponieważ nie zostały złożone odwołania. Spółka nie uregulowała ciążących na niej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności – postanowieniem komornika sądowego z dnia[...] maja 2001 r. Nr zostało umorzone z powodu cyt. "W toku postępowania stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" Wobec powyższego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm./ w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności T.A., jedynego wspólnika spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. B. w łącznej kwocie 24.440,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Ponieważ T. A. posiadał 100% udziałów w spółce B., jej zobowiązania podatkowe obciążają w/w w całości. Organ podatkowy stwierdził także, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług spółki na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Od decyzji Urzędu Skarbowego zostało złożone odwołanie z dnia [...] stycznia 2002 r. W uzasadnieniu postawiono zarzut o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, odpierając zarzut odwołującego się, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Tytuły wykonawcze wystawione na spółkę zostały jej doręczone w dniu [...] czerwca 1999 r. zatem w opinii organu odwoławczego nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do decyzji w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...] lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, podobnie jak w odwołaniu, że decyzja w sprawie odpowiedzialności udziałowca spółki za zaległości podatkowe spółki ma charakter konstytutywny, a ponieważ ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie rozróżnia decyzji podatkowej od decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, to logiczną konsekwencją jest zastosowanie do decyzji o odpowiedzialności art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania mającego na celu zbadanie czy wystąpiły przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na istniejącą sprzeczność art. 332 z art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tego podatku. Dlatego też możliwość wydania tej decyzji ograniczona jest terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, które wynosi 5 lat. Termin, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma w tym wypadku zastosowania. Ocena skutków zdarzenia przerywającego termin przedawnienia, które nastąpiło w 1999 r. winna nastąpić na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem [...] maja 2006 r. Wobec powyższego decyzja o odpowiedzialności została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W opinii izby skarbowej zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest bezpodstawny, ponieważ organy podatkowe prowadziły postępowanie w tym zakresie. Z uwagi jednak na fakt, że skarżący nie zgłaszał się na wezwania organów, decyzja została podjęta na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005 r. skarżący podniósł kolejne zarzuty, a mianowicie: 1. wydanie decyzji określających zaległość podatkową w podatku od towarów i usług spółce "B." przez inspektora kontroli skarbowej, podczas, gdy w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mowa jest o urzędzie skarbowym, 2. przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do osób wymienionych w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowi on bowiem, o odpowiedzialności osób trzecich według przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, gdy tymczasem na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, 3. zaległości podatkowe określone decyzjami inspektora kontroli skarbowej nie są zaległościami w rozumieniu art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 4. organy podatkowe nie zbadały w jakiej części skarżący był uprawniony do udziału w zyskach spółki, 5. organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania mającego na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe pismo procesowe, odrzucił podniesione zarzuty jako nieuzasadnione i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej oraz w odpowiedzi na skargę. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] października 2005 r. skarżący podniósł m.in., zarzuty: naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwości miejscowej do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji wymiarowych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r. skarżący podniósł zarzut, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki B. nigdy nie zostało wszczęte i spółka nie została nigdy powiadomiona o jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, albowiem tytuły egzekucyjne nie zostały doręczone osobie uprawnionej do reprezentowania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem badania Sądu pod względem zgodności z prawem była decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jedynego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1996r. Ponieważ zaległości podatkowe spółki powstały przed dniem 1 stycznia 1998r. organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. / w związku art. 332 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż w świetle powyższych przepisów istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki B. na skarżącego, ponieważ był on wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w spółce, jedynym uprawnionym do uczestniczenia w podziale zysku. Skarżący w skardze sądowej oraz w wnoszonych pismach procesowych przedstawił szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. Sąd w pierwszej kolejności musiał się odnieść do zarzutu wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki B. w podatku od towarów i usług, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie stanowi bowiem jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia / art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej / oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek prawny zobowiązania podatkowego przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszystkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także odsetek za zwłokę. Organy podatkowe są obowiązane uwzględniać upływ terminu przedawnienia z urzędu. Jakkolwiek ustawa o zobowiązaniach podatkowych wprost nie określała terminu, w którym powinna być wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią, to jednak w doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że granicą czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych / por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA/Bk 923/99, LEX nr 44733, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 240/01, LEX nr 78303 /. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na który powoływał się skarżący, dotyczy wyłącznie decyzji wydanych na podstawie art.5 ust. 1 w/w ustawy, z których doręczeniem ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego / decyzje o charakterze konstytutywnym /. Decyzje wydane w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią one jedynie formę, w której organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Zaległości podatkowe spółki B. dotyczyły zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe 1996 roku, dla których termin przedawnienia upłynął z dniem [...] grudnia 2001 r. / z wyjątkiem podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r., którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. /. Ostateczna decyzja Izby Skarbowej o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, została wydana w dniu 15 maja 2002 r. / doręczona w dniu [...] czerwca 2002 r. /, a więc – w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1996 r. – po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia / uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, Glosa 2004/7/32 /. Według organu podatkowego drugiej instancji bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany przez czynność egzekucyjną, o której spółka została powiadomiona – art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Tytuły wykonawcze wystawione na spółkę, obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zostały bowiem jej doręczone w dniu [...] czerwca 1999 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie nie zbadały wszechstronnie i wnikliwie wszystkich istotnych okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki B.. Obowiązkiem organu odwoławczego – szczególnie w sytuacji, gdy decyzję drugoinstancyjną podejmowano po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia – było zbadanie wszystkich okoliczności związanych z przerwaniem biegu przedawnienia m.in. ustalenie, czy nastąpiło skuteczne dokonanie czynności egzekucyjnej, o której spółka została powiadomiona. Postępowanie sądowe prowadzone w związku ze skargą T. A. ujawniło, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki mogło być nieskuteczne, albowiem tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 1996 r. zostały doręczone skarżącemu, który nie był uprawniony do reprezentowania spółki B.. Z przedstawionego przez skarżącego odpisu z rejestru handlowego wynika, iż uprawnionym do reprezentowania spółki w okresie od 11 marca 1997 r. do 19 lutego 2001 r. był Prezes Spółki – M.K. Zgodnie z art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 78 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej oraz poucza zobowiązanego, że służy mu w terminie siedmiu dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie zobowiązanym, o którym mowa w przytoczonym przepisie była spółka B.. Stosownie do art. 30 § 3 i art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, które mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli. Państwowym jednostkom organizacyjnym, organizacjom społecznym oraz innym jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism / por. także postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r. sygn. akt III ARN 54/94 /. Brak szczegółowych ustaleń faktycznych w tym zakresie stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie się do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia. W tej sytuacji wypowiadanie się Sądu, w kwestii pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie powinien przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające we wskazanym wyżej zakresie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.