I SA/Kr 1806/11

Sygn. akt I SA/Kr 1806/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r., sprawy ze skargi J. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2011r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 maja 2011r., Nr [...] ustalającą skarżącemu J.R. wysokość podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w dniu 25 września 2008r. przez J.R. na rzecz syna J. R. w kwocie 27.073 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach stanu faktycznego. Na podstawie zawartej w dniu 25 września 2008 r. umowy sprzedaży (Rep. A nr [...]) skarżący nabył zabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr [...] o pow. 0,3498 ha położoną we wsi P., gmina K., obj. Kw nr [...] za cenę 430.000 zł. Cena sprzedaży została uiszczona ze środków własnych kupującego oraz kredytu. W § 7 aktu notarialnego zawarto zapis, że na poczet ceny kupujący wypłacił sprzedawcy kwotę 200.000 zł, zaś sprzedająca S.K. potwierdza odbiór tej kwoty, a resztę ceny tj. kwotę 230.000 zł kupujący zobowiązuje się zapłacić w terminie 7 dni. Ponadto zawarto zapis, że skarżący składa dyspozycję aby "S". S.A. z siedzibą we W. z przyznanej mu kwoty kredytu wpłacił bezpośrednio kwotę 230.000 zł na konto sprzedającej S.K. Postanowieniem z dnia 21 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy kupujący opisaną wyżej nieruchomość skarżący zdołał zgromadzić środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalające na pokrycie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości. Do w/w postępowania skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem ojca J.R.. Wyjaśniając źródła pochodzenia środków pieniężnych, za które została kupiona nieruchomość skarżący wskazywał m.in. darowizny od członków rodziny i nabycie tytułem spadku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem dnia 21 marca 2011r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku spadków i darowizn w związku z powołaniem się przez skarżącego na fakt otrzymania od ojca środków pieniężnych, które zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że przysporzenie majątkowe (w kwocie 145.000 zł przeznaczonej na pokrycie ceny zakupu nieruchomości), jakie skarżący otrzymał od ojca J.R. stanowi darowiznę, której nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ odmówił wiary twierdzeniom J.R., że był on jedynie dysponentem środków finansowych syna pochodzących ze spadku po dziadkach skarżącego. Ustalono bowiem, że skarżący nie dziedziczył po dziadkach, a także brak jest dowodów świadczących o tym by otrzymał środki w drodze darowizny lub dziedziczenia od innych osób. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał (na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej zwana: "u.p.s.d.") z chwilą powołania się skarżącego na nabycie majątku w drodze darowizny, w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 maja 2011r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 27.073 zł od darowizny dokonanej w dniu 25 września 2008r. przez J.R. na rzecz syna – skarżącego J.R. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 29 sierpnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podtrzymując zawartą tam argumentację. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w postępowaniu, w tym daty powstania obowiązku podatkowego i przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, - niewystarczające zebranie materiału dowodowego i braku przesłuchania świadka M. Ż., która zdaniem skarżącego, posiada informacje mające znaczenie w sprawie, - brak pouczenia o prawie odmowy składania wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Ustawodawca przepisem art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadził nowe rozwiązanie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowy lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w momencie opisanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którym jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez skarżącego od jego ojca w 2008r., co do której wyliczono 20% stawkę opodatkowania. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 15 ust.4 u.p.s.d. Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest ustalenie, że wobec skarżącego było prowadzone postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w tym zakresie prowadzone było w związku z tym, że skarżący zapłacił gotówką część ceny za zakup zabudowanej nieruchomości. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Istotną kwestię w ramach prowadzonego postępowania stanowi ustalenie momentu do którego można przyjąć, że dane źródło przychodu pozostaje nieujawnione i tym samym momentu, od którego podatnik może skutecznie ujawnić wcześniej niewskazane źródło przychodu bez ponoszenia konsekwencji sankcyjnego opodatkowania tego źródła. W art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone. Sam skarżący przyznał w toku prowadzonego postępowania, iż pieniądze w gotówce w kwocie ok. 140 – 150 tysięcy złotych wpłacił ojciec skarżącego. Ta okoliczność nigdy nie była kwestionowana przez skarżącego i organy na tej podstawie przyjęły, iż skarżący otrzymał darowiznę od ojca, a skoro na tę okoliczność powołał się w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie było wątpliwości, że pieniądze zapłacono na poczet zakupu nieruchomości przez skarżącego (a zatem darowizna została wykonana) to organy zastosowały maksymalną stawkę podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust.4 u.p.s.d. Jak wynika z ustaleń organu ojciec skarżącego wskazywał, iż wpłacone pieniądze pochodziły ze sprzedaży akcji, obrazów Nikifora, udziałów w kamienicy, biżuterii, które były własnością dziadków skarżącego i zgodnie z ich wolą zostały przekazane przez ojca skarżącemu (czyli wnukowi). Były to darowizny dziadków na rzecz wnuka. Jak wskazano w odwołaniu, ojciec skarżącego przechowywał składniki majątkowe otrzymane przez skarżącego w latach dziewięćdziesiątych od dziadków. Nadto zarówno w odwołaniu, jak i w skardze zarzucono, iż skarżący nie powoływał się w postępowaniu na darowiznę od ojca, a zatem w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać, czy organ trafnie zakwalifikował otrzymane przez skarżącego pieniądze, jako darowiznę środków pieniężnych dokonaną przez ojca skarżącego, konsekwencją powyższego będzie kwalifikacja prawna otrzymanego przysporzenia. Zdaniem Sądu odpowiedź na powyższe jest twierdząca. Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Niewątpliwie w niniejszej sprawie skarżący uzyskał świadczenie, przysporzenie określonej wartości środków pieniężnych, pieniądze te otrzymał od ojca, a zatem spełnione zostały przesłanki określone powyższym przepisem. Analizy wymaga jeszcze, czy ojciec skarżącego przekazując środki pieniężne dokonał bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku. W tym zakresie istotne są ustalenia dokonane przez organy w toku postępowania. Organy ustaliły, iż brak orzeczeń sądów w zakresie nabycia spadku przez skarżącego po dziadkach. Postępowanie w przedmiocie nabycia spadku po zmarłej W.R. (babci skarżącego ze strony ojca) oraz S.R. (dziadek ze strony matki) nie zostało przeprowadzone, natomiast przeprowadzono postępowanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym później J.R. (dziadek skarżącego ze strony ojca). Po zmarłym spadek nabyły dzieci spadkodawcy J.R. (ojciec skarżącego) i M. Ż. (siostra ojca) po połowie. W związku z tym oraz z faktem, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (testamentu, zapisu, polecenia) na okoliczność, iż nabył majątek po dziadkach organy trafnie przyjęły, iż wobec dokonanych ustaleń do nabycia nie doszło. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów na okoliczność dokonanych przez dziadków darowizn na jego rzecz. Należy przy tym pamiętać, iż nabycie własności rzeczy (tu środków pieniężnych) powinno być udokumentowane w sposób prawem przewidziany. Przy darowiźnie to forma aktu notarialnego. Forma taka nie jest wymagana dla oceny skuteczności darowizny, jeżeli darowizna została wykonana. Jednak skarżący nie wykazał (dowodami z dokumentów, czy też świadków), że dziadkowie dokonywali lub dokonali darowizny na jego rzecz, tym bardziej, że organy ustaliły, iż spadek po J.R. nabyły jego dzieci, a nie skarżący. Nadto organy badały, czy rzeczywiście na aukcjach (jak wskazywał ojciec skarżącego) sprzedawano obrazy Nikifora. Organy nie uzyskały twierdzącej odpowiedzi, a to i tak nie byłoby wystarczające dla ustalenia, że środki ze sprzedaży otrzymał skarżący. Skarżący musi zdawać sobie sprawę z tego, że darowizny, czy inne nabycia majątku wymagają dla swojej skuteczności określonej formy lub wykazania, że zostały wykonane i nie zmienia tego "ustalenie" w rodzinie, iż wnuk ma nabyć majątek po dziadkach. Takie nabycie jest oczywiście możliwe, ale należało to wykazać przed organem w prowadzonym postępowaniu. Przy tym nie jest wystarczające twierdzenie ojca skarżącego, że pieniędzmi dysponował w imieniu syna. Argument zawarty w odwołaniu, iż skarżącego łączyła z ojcem umowa przechowania składników majątkowych otrzymanych przez skarżącego od dziadków w latach dziewięćdziesiątych nie może być uznany. Umowa przechowania to umowa nazwana, na podstawie art. 835 Kodeksu cywilnego przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. By doszło do umowy przechowania skarżący powinien oddać ojcu określone rzeczy na przechowanie. Skoro skarżący nie był w stanie w toku prowadzonego postępowania wykazać, iż otrzymał od dziadków jakiekolwiek składniki majątku, to tym samym nie może wykazać, że te składniki oddał ojcu na przechowanie. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż skarżący w latach dziewięćdziesiątych był kilkuletnim dzieckiem, a więc nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych. Nie są także zasadne zarzuty związane z nieprawidłowościami w prowadzonym przez organy postępowaniu. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, mógł na etapie postępowania składać wnioski dowodowe. Przy tym organy nie miały obowiązku przesłuchać M. Ż. na okoliczność związaną z dziedziczeniem po zmarłym J. R., bowiem fakt dziedziczenia wynikał z dokumentu, a to postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). W związku z bezsporną okolicznością uzyskania przez skarżącego kwoty pieniężnej, którą otrzymał od ojca, wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność otrzymania tych środków od dziadków, organy trafnie uznały, iż wyczerpano dyspozycję art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i skarżący faktycznie otrzymał darowiznę środków pieniężnych od ojca. Skoro te okoliczności (otrzymania środków pieniężnych) przywołano w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to trafnie i bez naruszenia prawa uznano również, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Należy przy tym wskazać skarżącemu, iż organy – wobec bezspornej okoliczności uzyskania środków pieniężnych przez skarżącego na zapłatę w gotówce części ceny za nieruchomość – dokonały korzystniejszej dla skarżącego kwalifikacji prawnej. Gdyby uznać, że pieniądze pochodziły ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to stawka zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosłaby 75% dochodu. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję organu i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.