I SA/Kr 1808/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Urszula Zięba WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005r. sprawy ze skarg H. S. - na decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2000 roku. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzającą je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.984,00 zł ( dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote). Decyzją z dnia [...].01.2002 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą - Mechanika Pojazdowa oraz Usługi Transportowe w N.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2000 r. w wysokości 5454,00 zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym za październik 2000 r. w wysokości 4793,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że H. S. w październiku 2000 r. zużył do celów innych niż opałowe tj. do napędu pojazdów samochodowych 5754 l oleju opałowego. Decyzją z dnia [...]01.2002 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą - Mechanika Pojazdowa oraz Usługi Transportowe w N.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2000 r. w wysokości 4171,00 zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym za listopad 2000 r. w wysokości 3665,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że H. S. w listopadzie 2000 r. zużył do celów innych niż opałowe tj. do napędu pojazdów samochodowych 4400 l oleju opałowego. Decyzją z dnia [..].01.2002 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił H. S. prowadzącemu działalność gospodarczą - Mechanika Pojazdowa oraz Usługi Transportowe w N. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2000 r. w wysokości 7399,00 zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 2000 r. w wysokości 6502,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że H. S. w grudniu 2000 r. zużył do celów innych niż opałowe tj. do napędu pojazdów samochodowych 7805 l oleju opałowego. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, na treść przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy którego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych. Na podstawie przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministrów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), a wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby akcyzowe (olej opałowy) dla celów innych niż opałowe, np. dla napędu środków transportowych. Stosownie do przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 5 ust. 2 i 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia oleju na cele inne niż opałowe, a właściwą stawką jest stawka akcyzy przewidziana dla oleju napędowego. H. S. zadeklarował za miesiąc październik 2000 r. kwotę podatku akcyzowego od 5754 l oleju opałowego, w miesiącu listopadzie 2000 r. kwotę podatku akcyzowego od 4400 l oleju opałowego, a w miesiącu grudniu 2000 r. kwotę podatku akcyzowego od 7805 l oleju opałowego. Od powyższych decyzji H. S. wniósł odwołania, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 120, 121 par. 1 i 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 35 par. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Odwołujący się podnosi, że na mocy ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych a nie są nimi sprzedawcy. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło ustawowo określony zakres podmiotowy podatku akcyzowego. Od dnia wejścia w życie Konstytucji RP określanie przedmiotów opodatkowania i podmiotów podatkowych jest możliwe wyłącznie w drodze ustawy. Przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Odwołujący się powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 02.02.1998 r. sygn. III S.A. 1291/97 i z dnia 28.02.2001 r. sygn. SA/Sz/2073/99 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 09.11.1999 r. sygn. 28/98. Odwołujący się wskazuje, że czynności kontrolne przeprowadzone były w okresie 18-21.12.2001 r. i 02-04 i 07, 10, 14-16.01.2002 czyli po wejściu w życie zmian przepisów prawnych, które polegały na skreśleniu przepisu art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzjami z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, iż w miesiącach październik, listopad i grudzień 2000 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wykazując należnego podatku akcyzowego od zużytego w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych. H. S. zastosował bowiem niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego od oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe, a mianowicie stawkę podatku akcyzowego jak dla oleju opałowego zamiast stawki właściwej dla oleju napędowego. Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem brak jest podstaw do niestosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Organem powołanym do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, który nie wypowiedział się co do zgodności przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej w Krakowie H.S. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów do przedmiotowego stanu faktycznego oraz niezgodność z Konstytucją RP przepisu par. 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie skarżącego organy podatkowe zignorowały orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 01.09.1998 r. sygn. U 1/98, zgodnie z którym nakładanie podatków i określanie podmiotów zobowiązanych do ich płacenia zastrzeżone jest do regulacji w drodze ustawy, a rozporządzenia wykonawcze mogą zawierać regulacje wyłącznie spraw nie mających istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Skarżący zarzuca także, że zmiana przeznaczenia oleju opałowego poprzez zużycie go do napędu pojazdów samochodowych nie upoważnia organu podatkowego do zastosowania stawki podatku akcyzowego takiej jak dla oleju napędowego, gdyż zasadniczą determinantą wpływającą na zastosowanie określonej stawki podatku akcyzowego pozostaje zawsze klasyfikacja wyrobu. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 01.09.1998 r. sygn. Akt U 1/98 Izba Skarbowa stwierdziła, że wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP par. 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. Akt l SA/Kr 1808/02 ze sprawami o sygn. Akt l SA/Kr 1809/02 i l SA/Kr 1810/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 1808/02. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych, zaś przepis art. 35 ust. 4 cyt. ustawy zawierał upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu wymienionej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 16 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Na mocy par. 5 cyt. rozporządzenia objęto obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Na mocy przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów doszło zatem do rozszerzenia kręgu podmiotów podatku akcyzowego, określonego w przepisie art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zagadnienie rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów zakresu podmiotowego podatku akcyzowego była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który na mocy wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 uznał, że przepis par. 16 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP statuuje podstawową zasadę prawa podatkowego -zasadę wyłączności ustawowej regulacji elementów normy prawnopodatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przepis par. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego tak jak cyt. przepis par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, będący przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego i także wydany na podstawie przepisu art. 35 ust; 4 cyt, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a rozszerzający zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest sprzeczny z art: 217 Konstytucji RP (wyrok z dnia 21.06.2004 r. sygn. FSK 184/04, wyrok z dnia 20.12.2002 r, sygn. III SA 1381/01, wyrok z dnia 26.03.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok z dnia 17.01.2002 r. sygn. l SA/Łd 1954/01, wyrok z dnia 28.02.2001 r., sygn. SA/Sz 2073/99). Zgodnie z cyt. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. po wejściu w życie Konstytucji RP tj. po dniu 17 października 1997 r., przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie określenia podmiotów podatku akcyzowego Ponadto stwierdzić należy, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia podmiotów podatkowych wynika również wprost z regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a mianowicie zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 par. 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami, co oznacza, że sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosząc zarzut niezgodności rozporządzenia z Konstytucją RP może w tej sprawie zadecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, opierając je wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) za oczywiście sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP wydał rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z pominięciem par. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).