I SA/Kr 1815/09

Sygn. akt I SA/Kr 1815/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r., sprawy ze skarg L. K. "[...]" w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18.133, 00 zł (osiemnaście tysięcy sto trzydzieści trzy złote 00/100). Decyzjami z dnia 11 października 2007 r., nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2007 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. Na mocy powyższych decyzji określono kwoty zwrotu różnicy podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż wynikała z przedłożonych przez podatniczkę L. K. (zwaną dalej "Skarżącą"), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "O", deklaracji VAT-7. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "O " , której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie pielęgnacji i utrzymania terenów zielonych. Powyższe usługi Skarżąca wykonywała m. in. na rzecz Gminy Miejskiej K. na podstawie trzech umów: umowy z dnia 17 grudnia 2004 r. ( nr [...]) , umowy z dnia 20 grudnia 2004 r. (nr [...]) oraz umowy z dnia 5 stycznia 2005 r. ( nr [...]) . W ramach ww. umów Skarżąca zobowiązana była do wykonywania usług polegających na utrzymaniu czystości wraz z wywozem (zbieranie papierów, psich odchodów, gałęzi, opróżnianie koszów na śmieci, zamiatanie i odmulanie alejek i ciągów pieszych), akcjach zimowych w postaci kucia lodu, sypania piaskiem gołoledzi, sprzątania alejek i chodników po zimie, utrzymaniu trawników, zakładaniu i pielęgnacji kwietników, żywopłotów, pielęgnacji drzew i krzewów, w tym również zrzucaniu ptasich gniazd, utrzymaniu tzw. obiektów małej architektury (wymiana piasku w piaskownicach, utrzymanie piaskownic poprzez wymianę i malowanie szczebli, malowanie i naprawa ławek, ogrodzeń, koszy na śmieci), utrzymaniu (mycie, malowanie) tablic informacyjnych. W przypadku dwóch pierwszych umów strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe stanowiące w 2006 r. 1/12 części wynagrodzenia brutto przewidzianego za cały rok realizacji umowy, natomiast w umowie nr [...] wynagrodzenie przewidziane było w formie kosztorysowej, tj. gmina płaciła każdorazowo za poszczególne czynności wykonywane na jej zlecenie. W wyniku przeprowadzonej w Firmie Skarżącej kontroli, organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie świadczone usługi Skarżąca traktowała jako usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych i opodatkowała je na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u. , stawką preferencyjną - 3%. Mając na względzie fakt, iż zawarte z Gminą umowy obejmowały swoim zakresem szereg różnorodnych prac, organy podatkowe uznały, iż wykonywane przez Skarżącą czynności nie stanowiły jednej kompleksowej usługi i zwróciły się do Urzędu Statystycznego w Ł. o zaklasyfikowanie tych usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pismo z dnia 4 października 2006 r.). Na podstawie klasyfikacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań (opinia z dnia 15 grudnia 2006 r. ) organy zakwestionowały stosowaną przez skarżącą stawkę podatkową. Ustaliły bowiem, iż tylko usługi mieszczące się w grupowaniu 01.4, a więc koszenie, grabienie, odchwaszczanie, nawożenie i pielęgnowanie trawników, zakładanie kwietników, wywóz masy zielonej pochodzącej z wykonywania tych czynności, pielęgnacja drzew, krzewów, zrzucanie ptasich gniazd itp., korzystają z 3% stawki podatku VAT ( zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 - jako ujęte w poz. 64 załącznika nr 6 do u.p.t.u.). Pozostałe czynności zakwalifikowano jako usługi opodatkowane stawką 7 lub 22%. Organy podatkowe stwierdziły, iż w dwóch ww. umowach, w których ustalono wynagrodzenia w formie ryczałtowej - bez wskazania jakie usługi mają być wykonane w poszczególnych miesiącach, należy przyporządkować usługi wykonywane przez Skarżącą do właściwych stawek podatkowych ustalając procentowy udział tych usług w stosunku do całości czynności realizowanych w oparciu o ww. kontrakty. W przypadku trzeciej umowy – gdzie sprzedaż usług miała miejsce na podstawie konkretnego zlecenia, a z załączonego do faktury kosztorysu powykonawczego wynikało, że zakres usług obejmował szereg czynności podlegających opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT – organy przyjęły właściwe stawki PTU dla poszczególnych czynności na podstawie kosztorysu i ujętych w nim wycenionych świadczeń. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenia kosztów postępowania. We wszystkich skargach podniesione zostały zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 41 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.- poprzez zastosowanie stawki 7% i 22% do czynności, które winny być opodatkowane stawką 3%. Zdaniem Skarżącej wszystkie rodzaje usług wykonywanych przez jej Firmę na rzecz Gminy Miejskiej mieściły się w jednej kompleksowej usłudze - "stałego utrzymania zieleni niskiej na terenie parków miejskich w K.". A zatem – wg Skarżącej- błędne było stanowisko organów podatkowych - zgodnie z którym Skarżąca miała wykonywać w ramach tej samej umowy różne, niezależne od siebie czynności - opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Skarżąca podnosiła, iż czynności takie jak utrzymanie małej architektury (mycie, naprawa, malowanie ławek, koszy na śmieci, ogrodzeń, tablic informacyjnych, wymiana piasku w piaskownicach i utrzymanie piaskownic, wywóz gruzu) czy akcje zimowe na ciągach pieszych ( kucie lodu, sypanie piaskiem gołoledzi itp.) miały charakter usługi pomocniczej względem usługi podstawowej jaką było zagospodarowanie terenów zielonych. Według Skarżącej całość usług winna być zatem opodatkowana stawką 3% jako jedna usługa o charakterze złożonym. We wszystkich skargach Skarżąca zarzuciła również dokonanie przez Organ podatkowy niezasadnego oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy istniały dane pozwalające na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazała na brak zakwestionowania w przewidzianej przepisami prawa formie rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych oraz zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, a także brak uzasadnienia zastosowanej metody ( tj. naruszenia art.122 w zw.z art. 180 § 1, art. 181, art.187 i art.193 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "Ordynacją podatkową" ) oraz naruszenia art.210 ust.4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie - podtrzymał stanowisko oraz całość argumentacji zawartej w zaskarżonych decyzjach, wskazując jednocześnie, iż organy podatkowe na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i oparły się na dowodach źródłowych, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, wystawionych faktur oraz zawartych umów pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargi za częściowo uzasadnione, wyrokiem z dnia 12.11.2008 r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.10.2007 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.06.2007 r. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowej świadczonych przez Skarżącą usług. Uznał bowiem, iż nie stanowiły one kompleksowej usługi zezwalającej na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (3%). Jednak zdaniem Sądu organy naruszyły art. 23 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że wbrew wywodom zawartym w odpowiedziach na skargi, organy nie ustaliły rzeczywistej podstawy opodatkowania a dokonały jej oszacowania. Nie wykazały bowiem jakie konkretnie usługi i o jakiej wartości zostały wykonane w poszczególnych miesiącach w ramach zawartych umów o nr [...] i [...], ale wyliczyły procentowy udział tych usług w wartości całej umowy przyporządkowując ten udział do określonej stawki podatku VAT. A zatem – zdaniem Sądu - organy oparły się na pewnej uśrednionej wielkości, która miała wpływ na całą podstawę opodatkowania. Sąd podkreślił, że w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uzależniona jest od wystąpienia ściśle określonych warunków: gdy brak jest ksiąg podatkowych (ewidencji) lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały jedynie stawkę podatkową stosowaną przez stronę. Nie była to więc okoliczność mogąca przesądzić o nierzetelności czy też wadliwości ewidencji podatnika, co jest podstawowym warunkiem do zastosowania instytucji oszacowania. Sąd wskazał też, iż zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu i wbrew stanowisku organów obydwu instancji - możliwe było ustalenie faktycznej, rzeczywistej podstawy opodatkowania dla usług wykonywanych przez skarżącą, a objętych umowami nr [...] i [...]. W opinii Sądu organy nie skorzystały jednak z dostępnych środków dowodowych (np. dowodu z przesłuchania stron) w celu ustalenia, jakie usługi w rzeczywistości zostały wykonane, błędnie przyjmując, iż w każdym miesiącu skarżąca wykonała wszystkie czynności objęte zakresem umów. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art.141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.-, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.193 § 1 i 4 w związku z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przez uznanie, że organy odstąpiły od ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania dokonując szacowania podstawy mimo braku ku temu podstawy prawnej, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez Sąd, że w danym stanie faktycznym ustalenie przez organ podatkowy procentowego udziału usług w stosunku do ogółu czynności wykonywanych w ramach umów ryczałtowych prowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie wskazanego przepisu, podczas gdy w istocie działanie organu podatkowego nie miało wpływu na podstawę opodatkowania w wysokości wskazanej przez stronę i nie było jej szacowaniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, konsekwentnie zwalczając kwalifikację prawnopodatkową usług świadczonych przez skarżącą przyjętą przez organy podatkowe i podtrzymaną przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.08.2009 uznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z twierdzeniami organów podatkowych, że instytucja szacunku nie była przez nie zastosowana - na co wskazuje brak wymienienia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięć. Okoliczność ta – zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego - sama w sobie nie przesądza co prawda, iż szacunek stosowany nie był, jednakże z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego wyliczony został na podstawie załączników do umów procentowy udział wartości poszczególnych usług według stawek podatku w odniesieniu do łącznej wartości należności wynikających z tych umów w okresie obowiązywania każdej z nich. A zatem działanie takie nie nosi znamion szacunku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania oparły się na materiałach źródłowych, które pozyskane zostały w toku czynności dowodowych przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że można mieć wątpliwości , czy ustalenie to poczyniono prawidłowo . W szczególności uwaga ta dotyczy mechanizmu wyliczenia klucza procentowego , którym to terminem posługują się decyzje podatkowe. Nie mógł się jednak odnieść do tej kwestii, jako, że znalazła się ona poza sferą kontroli Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym - ponieważ wniosek Sądu pierwszej instancji o ustaleniu podstawy opodatkowania za pomocą szacunku okazał się błędny, odpadły powody, dla których podjęto zaskarżony wyrok. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, określone są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Ponadto orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1905/08. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skarga złożona przez Skarżącą - zasługuje na częściowe uwzględnienie. W niniejszej sprawie uznać należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, według którego wykonywane przez Skarżącą w ramach zawartych z Gminą Miejską umów czynności nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi opodatkowanej 3% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą ETS ( m.in. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891), wyrok z dnia z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, jak co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. A zatem celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. I tak, w opinii sądu, nie można w niniejszej sprawie czynności utrzymania małej architektury czyli mycia, naprawy, malowania ławek, koszy na śmieci, ogrodzeń, tablic informacyjnych, wymiany piasku w piaskownicach i utrzymania piaskownic, wywozu gruzu, czy akcji zimowych na ciągach pieszych, jak kucie lodu, sypanie piaskiem gołoledzi traktować jako usługę pomocniczą względem podstawowej- tj. zakładania i pielęgnacji zieleni niskiej. Nie są zasadne również twierdzenia Skarżącej - jakoby organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Wg opinii Sądu (powielającej w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedziach na skargi) organ podatkowy działając w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji Podatkowej odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych, wystawionych faktur i zawartych umów. Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem wyłączone w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania (tak m. inn.: wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018; wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Po 2405/98, LEX nr 41996). Sąd podziela natomiast wątpliwości wyrażone w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do mechanizmu wyliczenia klucza procentowego. Doświadczenie życiowe pozwala bowiem przyjąć, że charakter prac będących przedmiotem zawartych umów wymuszał podejmowanie odmiennych czynności w różnych porach roku ( przykładowo alejki parkowe wymagały odśnieżania czy usuwania ludu tylko w zimie ) . Nieuzasadnione jest przy tym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dla opodatkowania wykonywanych czynności w ramach zawartych umów z ryczałtową formą rozliczenia (umowy nr [...] i [...]), nie było możliwości przyporządkowania wartości wykonanych prac do konkretnego okresu rozliczeniowego jakim dla podatku VAT jest miesiąc. Organy podatkowe nie podjęły jednak wszelkich działań mających na celu ustalenie faktycznej, rzeczywistej podstawy opodatkowania dla usług wykonywanych przez Skarżącą, w ramach ww umów. W § 2 ust 3 wszystkich umów zastrzeżono bowiem, że wykonawca zobowiązany jest do przestrzegania terminów realizacji poszczególnych rodzajów prac . Określenie lub zmiana terminu wykonania prac może nastąpić za zgodą zamawiającego odnotowaną w "Dzienniku Budowy". W aktach znajdują się także "rodzaje prac dla zadania stałe utrzymanie zieleni miejskiej" obejmujące wykaz prac wraz z określeniem terminu ich wykonania w poszczególnych miesiącach oraz kwoty należnego wynagrodzenia. Ponadto z § 3 kontraktów wynikało, iż wynagrodzenie było przekazywane wykonawcy po protokolarnym stwierdzeniu wykonania prac, na podstawie których to protokołów, o ile faktycznie istnieją, również można określić zakres i rodzaj wykonywanych prac w poszczególnych miesiącach. Także dowód z przesłuchania stron umowy (tj. Skarżącej , a po stronie nabywcy usług - osoby odpowiedzialnej za nadzór nad wykonanymi pracami :P. P., T. M. - § 4 obydwu umów), mógł okazać się pomocnym w ustaleniu faktycznej podstawy opodatkowania dla ww usług Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając podstawę opodatkowania, nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie dokonały jego kompleksowego rozpatrzenia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe miały więc obowiązek wykorzystać wszystkie możliwości dowodowe w zakresie ustalenia jakiego rodzaju usługi faktycznie były wykonywane przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2006 r., aby w sposób prawidłowy i odpowiadający rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT. Zaniechanie tego obowiązku spowodowało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Z uwagi na powyższe uchybienia, które doprowadziły do naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik postępowania, tj. przepisów postępowania - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 2l2 poz. 2075 ) oraz opłatę od pełnomocnictwa.