I SA/Kr 1818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr) WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r. spraw ze skarg K. G.- P.P.U.H. "J.w S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2003r. od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999r. do sierpień 2002r. - skargi oddala- W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach od października 1999 r. do sierpnia 2002 r. K. G. prowadzący działalność gospodarcza P.P.U.H. "J." w S.odliczył podatek naliczony z tytułu opłat leasingowych dotyczących samochodu V., a w miesiącach od listopada 1999 r. do sierpnia 2002 r. podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu. Samochód V.został oddany podatnikowi w leasing na okres 36 miesięcy na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...].10.1999 r. z [...] samochód został określony w umowie jako samochód ciężarowy. Leasingodawca zakupił przedmiotowy samochód od P.H.U. "C.- T. B. w K., który kupił ten samochód i zarejestrował jako samochód osobowy. W dniu. [...].11.1999 r. w samochodzie dokonano przebudowy wnętrza pojazdu polegającej na przystosowaniu do przewozu ładunków poprzez zamontowanie za tylnymi siedzeniami przegrody stałej. Następnie dokonane zostały przez Okręgowa Stację Kontroli Pojazdów w O.Ś.badania techniczne, na podstawie których samochód został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy. Specjalizowany i jako taki zarejestrowany w dniu [...].11.999 r. pod nr rej. KPJ 8496. Na dokonane zmiany nie zostało wydane świadectwo homologacji. Po sprzedaży w dniu 04.11.1999 r. na rzecz [...] samochód został ponownie zarejestrowany we W.jako samochód ciężarowy o nr rej [...]. Decyzją z dnia [...].02.2002 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego leasingodawcy przez Starostę Powiatowego w K. w dniu[...].11.1999 r. nr [...] na samochód ciężarowy marki V.o nr rej. [...] samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w sprawie zostały rażąco naruszone przepisy art. 68 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), gdyż przedmiotowy samochód nie posiadał świadectwa homologacji, z którego wynikałoby, iż jest on samochodem ciężarowym. W dniu [...].11.2002 r. zostało wznowione przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu, a w dniu [...].03.2002 r. wydano decyzję nr [...] uchylającą decyzje o zarejestrowaniu samochodu V.nr rej. [...], nr dowodu rejestracyjnego [...] na Firmę [...], czyli dowodu rejestracyjnego, którym podatnik posługiwał się przez okres trwania umowy leasingu. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. określił K.G.zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od października 1999 r. do października 2000r. i w lutym, kwietniu 2001 r. oraz , a w miesiącach listopadzie, grudniu 2000 r. i styczniu oraz marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwestionując prawo podatnika do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu opłat leasingowych i zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu. Organ podatkowy przyjmując, iż samochód był samochodem osobowym powołał się na przepis art. 25 ust. 1 pkt ustawy z dnia 8 styczni 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie przepisu par. 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatności wynikających z umowy. Od powyższych decyzji Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołania, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, gdyż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. od [...] do Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu i instancji. Izba Skarbowa podzieliła w całości stanowisko Urzędu Skarbowego odnośnie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu marki V.gdyż samochód ten był samochodem osobowym. Stwierdzenie nieważności decyzji, na mocy której samochód został po raz pierwszy zarejestrowany jako ciężarowy powoduje, że decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle i nie może stanowić podstawy wydania kolejnej decyzji. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 i 121 ustawy) Izba Skarbowa w Krakowie stwierdziła, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia spray. Rozstrzygnięcia opierają się na kryteriach obiektywnych konkretnego stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdują właściwe przepisy prawa podatkowego. Na decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżący nie przeczy okolicznościom faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w postępowaniu. Skarżący podnosi, że podczas używania samochodu marki V.posługiwał się dowodem rejestracyjnym, w którym określono, iż jest to samochód, ciężarowy. Skarżący działał w zaufaniu do działań organów Państwa, i wydawanych decyzji administracyjnych i nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości tych organów, ujawnionej w późniejszym czasie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Zgodnie z przepisem art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 08.06.2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od l SA/Kr 1818/03 do l S.A./ Kr 1852/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 1818/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: W myśl art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sąd kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Rozpoznając skargi w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcia są zgodne z prawem. Stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny i sprowadza się w zasadniczym zarysie do faktu stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę Powiatowego w K. dotyczącego przedmiotowego samochodu z uwagi na brak homologacji na dokonane w nim przeróbki. To z kolei stało się podstawą do wznowienia postępowania w przedmiocie rejestracji samochodu, który został oddany skarżącemu do używania, w wyniku czego uchylono decyzję o zarejestrowaniu pojazdu pod numerem [...] - dowodu rejestracyjnego [...]. Bezspornie też w całym okresie używania przez podatnika pojazdu przekazanego mu przez [...] . posługiwał się on ważnym dowodem rejestracyjnym, w którym określano go jako samochód ciężarowy i na tej podstawie korzystając przysługujących mu uprawnień odliczał podatek od towarów i usług z tytułu opłat leasingowych co miesięcznie uiszczanych. Brak jest podstaw do negowania twierdzeń skarżącego, iż korzystając z prawa, o którym mowa w artykule 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) działał w dobrej wierze w zaufaniu do organów Państwa, które zarejestrowały samochód V. jako ciężarowy . Ten fakt znajduje potwierdzenie w przedłożonym w toku postępowania przed tutejszym sądem wyroku z dnia [...] VII 2004 r. sygn. II Ks 3/04 wydanym przez Sąd Rejonowy w Suchej Beskidzkiej , w którym uniewinniono go od popełnienia przestępstwa z art. 56 par. 2 kks w zw. z art. 6 par. 2 kks , a zwłaszcza w uzasadnieniu wyroku. Istota sporu między podatnikiem a organami sprowadza się do w zasadzie do następujących kwestii: 1/ czy działając w zaufaniu do organów publicznych , a zwłaszcza wydawanych przez nie decyzji jakimi są niewątpliwie dowody rejestracyjne pojazdów samochodowych, podatnik może być obarczony skutkami później wykrytej wadliwości działań tych organów, a w szczególności pozbawienia go prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa do tego samochodu , z czego korzystał w oparciu o przepis art. 25 ust 1 pkt. pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.). 2/ czy może w ustalonym stanie faktycznym skutecznie powoływać się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r. stanowiącym urzędową interpretację przepisu art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 3/ skutku jaki wywołało stwierdzenie nieważności decyzji rejestrującej samochód w dniu [...] lutego 2002 r. jako ciężarowy oraz skutku uchylenia kolejnej decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowego, którą posługiwał się podatnik w wyniku uprzedniego wznowienia postępowania w tej sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ostatniej stwierdzić należy, iż prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena podatkowych uprawnień jest uzależniona od tej klasyfikacji. W uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 XI 1999 r. OPK 25/99 stwierdzono, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej, a zatem zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego , jest wiążące dla organu który go wystawił, dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych / art. 110 kpa /. W orzecznictwie NSA i WSA prezentowany jest pogląd, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca samochód w momencie jego nabycia przez jako ciężarowy, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg /np. wyrok NSA z dnia 26 IV 2001 r sygn. l S.A./Wr 2110/00 , wyrok WSA z dnia 12 III 2004 r III S.A./2100/02 /. W niniejszej sprawie 7 lutego 2002 r. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego T. B. na samochód ciężarowy marki V.o nr rej [...]. Oznacza to, iż decyzja o rejestracji nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest bowiem aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania decyzji. Zatem powyższa decyzja nie mogła stanowić podstawy do wydania kolejnej decyzji, dowodu rejestracyjnego którym posługiwał się skarżący , dlatego też doszło do wznowienia postępowania i jej uchylenia . Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę prawidłowo przyjęły organy, iż przedmiotowy samochód nigdy w istocie w świetle obowiązujących przepisów, a zwłaszcza art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie był samochodem ciężarowym, gdyż nie posiadał świadectwa homologacji, co ustalono w postępowaniu administracyjnym stwierdzającym nieważność dowodu rejestracyjnego. Nawet, gdyby zgodzić się co do zasady ze stanowiskiem skarżącego, iż uchylenie w wyniku wznowienia postępowania decyzji w przedmiocie rejestracji samochodu, eliminuje ją z obrotu prawnego z tym dopiero momentem to w tym stanie faktycznym decyzja ta nie mogła jednak dawać podatnikowi prawa z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych i w nabywanym paliwie skoro prawo takie mu faktycznie nigdy nie przysługiwało . Korzystanie z powyższego uprawnienia pozbawione byłoby jakichkolwiek podstaw prawnych, opierałoby się jedynie na niezgodnej z prawem wadliwej decyzji rejestracyjnej samochodu. Byłoby wręcz sprzeczne z prawem. Okolicznością bowiem udowodnioną a zarazem niesporną było, że skarżący obniżał podatek należny o naliczony w kwocie rat leasingowych i kwoty związane z zakupem paliwa od używanego przez siebie samochodu osobowe go. . Nie można też podzielić kolejnego zarzutu skargi, iż zachodzą przesłanki zastosowania wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. oraz piśmie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia [...] stycznia 2002 r. Zgodnie z w/w wytycznymi jednym z warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe jest między innymi nabycie samochodu osobowego do dnia 1 stycznia 2001 rok, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło nieważność decyzji -dowodu rejestracyjnego co wywołało skutek powrotu do stanu prawnego sprzed jej wydania / określenia samochodu jako osobowy/, czego konsekwencją musiało być uchylenie kolejnej decyzji o rejestracji przyjąć należy za organem, że dokonana przeróbka nie została ostatecznie stwierdzona wymaganym wpisem do dowodu rejestracyjnego. Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie zarzucanego rażącego naruszenia prawa przepisów Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w szczególności art. 120 i art. 121 par. 1 Pierwszy z nich formułuje zasadę praworządności, która oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie uchybiły tej zasadzie i jak wyżej wywiedziono prawidłowo przyjęły brak podstaw do skorzystania z możliwości odliczania podatku, przewidzianej w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przesłanki w tym przepisie wskazanej - korzystania przez podatnika z samochodu ciężarowego Fakt bezprawnego określenia w dowodzie rejestracyjnym samochodu jako ciężarowego nawet jeżeli ta bezprawność pozostawała poza wiedzą podatnika nie może spowodować w ocenie tut. Sądu nabycia przedmiotowego uprawnienia. Z regulacji art. 121 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych , nakaz udzielania przez te organy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem opodatkowania. Naruszenia tej zasady podatnik upatruje się głównie w wyciągnięciu w stosunku do niego negatywnych konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług i karanie go za to, że użytkując przedmiotowy samochód i korzystając z prawa do odliczeń działał w zaufaniu do organów Państwa, które wydając decyzję o rejestracji pojazdu określiło go jako ciężarowy. Jak już wyżej powiedziano, podatnik miał prawo być przekonany o możliwości skorzystania z spornych obecnie uprawnień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz to nie organy podatkowe wprowadziły go w błąd lecz organ zajmujący się rejestracją pojazdów poprzez dokonanie nieprawidłowego określenia w dowodzie rejestracyjnym charakteru pojazdu. W niniejszym wypadku do tego organu winien ewentualnie kierować swe roszczenia. Nie negując trafności poglądów prezentowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych przytaczanych w uzasadnieniu skargi należy podkreślić, iż każdy z nich został wyrażony w konkretnym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie i nie można go automatycznie aprobować w innej sprawie. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach i dlatego skargi jako bezzasadne oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.