I SA/Kr 182/14

|Sygn. akt I SA/Kr 182/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi "I" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). W dniu 25 lipca 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek I. sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wyjaśniono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest stroną transakcji dostaw towaru, w których poza nim uczestniczą także inne podmioty, tj.: 1) sprzedawca towarów (partner handlowy Spółki z Węgier) posiadający siedzibę na Węgrzech i zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej, 2) nabywca towarów z innego niż Polska i Węgry państwa członkowskiego. Podmiot posiadający siedzibę w innym niż Polska i Węgry państwie członkowskim zarejestrowany w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej (np. Czechy, Rumunia). W ramach wspomnianych transakcji Spółka nabywa towary od swojego partnera z Węgier, a następnie dokonuje dostawy tych towarów na rzecz ostatecznego nabywcy z innego państwa członkowskiego niż polska i Węgry (np. Czechy, Rumunia). W ramach tych dostaw, towary transportowane są przez przewoźnika działającego na zlecenie spółki z Węgier na Słowację, gdzie znajduje się punkt przeładunkowy (magazyn wynajmowany przez Spółkę). Przeładowane towary transportowane są następnie do miejsca przeznaczenia, tj. terytorium państwa członkowskiego siedziby ostatecznego nabywcy innego niż Polska i Węgry (np. Czechy, Rumunia). Od miejsca przeładunku do miejsca przeznaczenia transport wykonywany jest na zlecenie Spółki przez innego przewoźnika. Miejsce załadunku i rozładunku, specyfikacja poszczególnych sztuk załadunku, dane przewoźnika udokumentowane są każdorazowo międzynarodowym listem przewozowym (CMR). Wspomniany magazyn Spółki na Słowacji pełni tylko i wyłącznie rolę punktu przeładunkowego. Towary nie są w nim magazynowane, nie są w nim przechowywane. Towary nie jest rozpakowywany, nie zmieniają się również poszczególne sztuki załadunku. Spółka wynajęła magazyn ze względów logistycznych i ekonomicznych. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość: 1) czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynieni z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), 2) czy po spełnieniu łącznie warunków o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 136 ust. 1 u.p.t.u. spółka może rozliczyć te transakcje procedurą uproszczoną o której mowa wart. 135-138 u.p.t.u.? Udzielajac pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawca wskazał na spełnienie łącznie warunków o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. tj.: - trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim o ostatnim w kolejności, - przedmiot dostawy jest transportowany przez pierwszego lub też drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym, iż ustawodawca nie precyzuje co oznacza "wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi przez pierwszego podatnika" zdaniem Spółki sam przeładunek tego samego towaru podczas transportu od pierwszego do ostatniego w kolejności podatnika, który nie zmienia ilości transportowanego towaru, nie zmienia również poszczególnych sztuk załadunku należy uznać za wydanie bezpośrednie, gdyż dokładnie ten sam towar który wydaje pierwszy podatnik trafia do ostatniego w kolejności podatnika. Sam przeładunek towaru na trasie jest podyktowany względami logistycznymi i ekonomicznymi i jest wyłącznie elementem składowym transportu na trasie od pierwszego do ostatniego w kolejności podatnika. Spółka udzieliła także pozytywnej odpowiedzi na drugie z wymienionych pytań. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca występuje jako drugi podmiot w transakcji. Tym samym aby w sprawie opisanej w stanie faktycznym mógł zastosować procedurę uproszczona w transakcji trójstronnej: - nie może mieć siedziby w państwie członkowskim ostatniego w kolejności podatnika (tzn. w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki, - stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, - wysyła lub transportuje towar od pierwszego podatnika do ostatniego samodzielnie lub zleca wykonanie tych czynności np. przewoźnikowi i transport przyporządkowany jest dostawie na jego rzecz (towar może być także wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz). Zgodnie z treścią wniosku transport towarów jest organizowany przez dwa podmioty tj. z Węgier do magazynu na Słowacji przez spółkę węgierską, a dalej do ostatniego nabywcy przez wnioskodawcę. Tymczasem jednym z warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest aby transport towarów był organizowany samodzielnie przez pierwszy lub drugi podmiot transakcji, ewentualnie na rzecz któregoś z tych podmiotów. W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie może być rozliczona procedurą uproszczoną o której mowa w art. 135-138 u.p.t.u. Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W ocenie strony organ błędnie odczytał treść wniosku. Odwołując się do sformułowań sekcji G wniosku przypomniano, że przedmiotowy transport towaru na trasie z Węgier na Słowację realizowany jest przez przewoźnika działającego na zlecenie spółki (czyli wnioskodawcy), a nie na zlecenie spółki z Węgier jakby tego chciał organ. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że to spółka (wnioskodawca), czyli drugi podmiot w łańcuchu dostaw, jest jedynym organizatorem transportu na całej trasie od pierwszego do trzeciego podmiotu uczestniczącego w dostawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135-138 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy transakcje nie spełniają jednego z warunku do uznania ich za wewnątrzwspółnotowe transakcje trójstronne i w konsekwencji brak możliwości rozliczenia ich w procedurze uproszczonej z powodu organizowania transportu przez dwa podmioty. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że w uzasadnieniu wniosku przy okazji użycia nazwy "spółka" każdorazowo chodziło o samego wnioskodawcę. Dodatkowo odwołując się do treści przepisu art. art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazano, że w świetle orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa ustawodawca pozostawił przedsiębiorcom pełną swobodę biznesową w zakresie faktycznego realizowania transportu. Ograniczenie wynikające z art. 135 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.t.u. dotyczy tylko i wyłącznie organizatora transportu. Podatnik jest jedynym organizatorem transportu na całej trasie od pierwszego do trzeciego podatnika w kolejności. Ze względów technicznych, ekonomicznych, oraz logistycznych fizyczny transport towaru jest podzielony na dwie części i jest realizowany przez dwóch przewoźników działających każdorazowo na rzecz skarżącej Spółki. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśniono, że dokonana interpretacja przepisów opiera się na przyjęciu jako elementu stanu faktycznego sformułowania: "W RAMACH TYCH DOSTAW, TOWARY TRANSPORTOWANE SĄ PRZEZ PRZEWOŹNIKA DZIAŁAJĄCEGO NA ZLECENIE SPÓŁKI Z WĘGIER NA SŁOWACJĘ, GDZIE ZNAJDUJE SIĘ PUNKT PRZEŁADUNKOWY". Zdaniem organu, aby powyższe zdanie miało znaczenie, które przypisuje mu Strona, to po słowie "SPÓŁKI" winien być wstawiony przecinek. Wtedy bowiem sformułowanie "Z WĘGIER NA SŁOWACJĘ" przyjęło by rolę zdania podrzędnego wplecionego w zdanie nadrzędne. W takim przypadku sformułowanie "Z WĘGIER NA SŁOWACJĘ" jednoznacznie precyzowałoby, że transport o którym mowa w zadaniu nadrzędnym ma miejsce z Węgier na Słowację. Natomiast brak tego przecinka powoduje, że wyrażenie "Z WĘGIER" przyjmuje rolę przydawki przyimkowej dla podmiotu jakim jest "SPÓŁKA", a tym samych charakteryzując podmiot jako węgierski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest bowiem – jak wyżej wskazano - uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i umożliwiający udzielenie interpretacji zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej dotyczyło kwestii opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych oraz zastosowania przy ich rozliczaniu procedury uproszczonej a więc w rzeczywistości kwestii interpretacji przepisu art. 135 ust. 1pkt 2 ustawy o VAT na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki: a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie organu, opisana przez podatnika transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną a raczej spełniałaby takie warunki gdyby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Zdaniem Sądu, przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie dawał organowi podstaw do jednoznacznego przyjęcia, iż w sprawie mamy do czynienia z dwoma transportami towarów, dokonywanymi i organizowanymi samodzielnie przez dwa podmioty; "Spółkę z Węgier" do magazynu na Słowacji a dalej do ostatniego nabywcy, przez wnioskującego o wydanie interpretacji podatnika. Słusznie bowiem podatnik wskazuje, iż dla określenia swojej roli w transakcji używał równoważnie w opisie stanu faktycznego słów "Wnioskodawca" i "Spółka" nie artykułując w żadnym miejscu tego opisu takich twierdzeń na jakie wskazał organ, nie był też wzywany do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z przewidzianymi w Ordynacji podatkowej możliwościami. Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego Sąd dostrzegł dodatkowo, że podatnik w żadnym jego fragmencie nie wskazał, iż podmiot z Węgier z którym współpracuje posiada status spółki, w taki sposób go nie nazywał, używając jedynie sformułowań o "partnerze handlowym" czy też "partnerze handlowym Spółki z Węgier". Zwłaszcza więc to ostatnie określenie z zestawieniu z kontestowanym przez organ zdaniem "towary są transportowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki z Węgier na Słowację", po jego logicznej analizie nie powinno doprowadzić organu do wniosków, które wyprowadził. Organ przyjął jednak w tym zakresie własne założenia – co jak wykazano wyżej w postępowaniu "interpretacyjnym" jest niedopuszczalne. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla niego wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. W ocenie Sądu jednak te istotne dla sprawy okoliczności, drogą wnioskowania wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego a już na pewno wszelkie wątpliwości interpretacyjne mogące istnieć po stronie organu udzielającego interpretacji rozproszyła treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa na które jednak brak było zindywidualizowanej reakcji organu, korzystającego jedynie ze standardowej treści odpowiedzi na takie wezwanie, wskazującej ogólnie na brak podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te "dointerpretowane" okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Takie działanie organu było wadliwe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny stanowi – jak już wcześniej wspomniano − jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W tym miejscu przypomnieć jeszcze należy, że sąd administracyjny jedynie bada legalność udzielonej interpretacji, nie może więc zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego stanu faktycznego. Ta analiza byłaby w okolicznościach sprawy przedwczesna. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji wyda interpretację w odniesieniu do stanu faktycznego, który przez podatnika przedstawiony został do oceny, uwzględniając także orzecznictwo sądów administracyjnych, na które podatnik się powołuje. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i w/w ustawy