I SA/Kr 182/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 8.05.2018 r. nr [...] określił M. B. w zakresie podatku od towarów i usług: • za I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, • za II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Powodem rozstrzygnięcia było przyjęcie, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, iż roboty wymienione na fakturach wystawionych przez firmę F. M. H.-S. (za wykonanie dozownika) oraz Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K. (za wykonanie młyna rurowego) zostały faktycznie przez te firmy lub ich podwykonawców wykonane. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez F. M. H.-S. oraz Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K. na rzecz firmy P.P.U.H. P. M. B., dokumentują czynności niemające miejsca między kontrahentami. Od decyzji M. B. złożyła odwołanie zarzucając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie z zakresu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż nie nastąpiło przedawnienie, gdyż decyzję wydano przed upływem przedawnienia tj. 13 grudnia 2018r., kiedy zobowiązanie przedawniało się 31 grudnia 2018r. W kwestii podatku vat organ podał, iż usługi polegające na wykonaniu urządzeń specjalistycznych tj. dozownika i wykonaniu pieca rurowego nie mogły być wykorzystane w wykonywanej przez skarżącą w 2013 roku działalności, a faktury wystawione przez firmy F. i A. miały skarżącej służyć wyłącznie do obniżenia podatku należnego, natomiast nie potwierdzały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując wyżej opisane dowody, oraz ich analizę, o powyższym świadczą następujące okoliczności: - jak potwierdzają ewidencje organu podatkowego, zeznania skarżącej i I. B., w 2013 roku nie zatrudniała ona pracowników, prowadziła działalność głównie polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, a produkcję i pracowników przejęła P. Spółka z o.o., w której prezesem zarządu i współudziałowcem jest I. B., wobec czego dozownik i piec rurowy nie mogły być wykonane dla jej firmy, - nie przedłożyła podatniczka żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac przez firmę F. M. H.-S. oraz Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K. w postaci zamówień, kosztorysów, protokołów odbiorczych, dokumentacji technicznej. Nie podano danych pracowników wykonujących przedmiotowe prace, nie wskazano również osób mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg spornych transakcji, a także informacji dotyczących miejsca i terminu wykonywanych prac. Nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałyby szczegóły wykonywanych czynności tj., w jakim czasie je wykonywano, jakie parametry miały mieć wykonywane urządzenia, kto nadzorował i odebrał prace, firma nie zawarła żadnych pisemnych umów z usługodawcami, - żaden z pracowników firmy F. nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przez B. s.c. opisanych na fakturach wystawionych dla P. M. B., - M. S. przyznał, że faktury od firmy B. były fakturami nielegalnie pozyskanymi w celu obniżenia podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego przez firmę F. , a B. s.c. w rzeczywistości nie wykonywała spornych prac. Zostało to potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia 9.02.2016 r., w którym stwierdzono, że posłużono się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę F. od firmy B. s.c., - w toku postępowania M. S. składał, w zależności od czasu i okoliczności, sprzeczne i niespójne zeznania. Początkowo potwierdzał wykonanie usług na rzecz kontrahentów przez firmę B. , następnie zeznawał, że prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy w różnych formach, bez umowy, w tym "na czarno", przy czym nie wskazała danych tych pracowników, - pracownicy zatrudnieni w firmie F. M. H.-S., choć w czasie przesłuchań wskazywali kontrahentów tej firmy, na rzecz których prowadzili prace, jednak nie wymienili wśród nich firmy P. M. B., ani nie wskazali adresów firmy jako miejsca wykonywania przez nich prac, ani usługi wykazanej na przedmiotowej fakturze, - Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec M. H.-S. decyzję z dnia 8.06.2018 r. nr [...] dotyczącą podatku VAT za m-ce styczeń, marzec, od sierpnia do grudnia 2013r. i od stycznia do czerwca 2014r. w której stwierdził, iż firma F. M. H. S. wystawiła w miesiącu marcu 2013 r. fikcyjne faktury na rzecz P.P.U.H. P. M. B., NIP: [...], a tym samym VAT w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że w całym 2013 r. firma ta wystawiła 280 faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz 29 podmiotów. Faktury te dotyczyły m.in. usług remontowo - budowlanych, ale także produkcji gablot, montażu banerów, odśnieżanie/odladzanie np. anten, czyszczenia studni, osadników, prac porządkowych, naprawy ogrodzenia, usuwania awarii i przeglądu nadajników, ploterów, usług transportowych, serwisu, wykonania i modernizacji przyłączy internetowych, dostawy materiałów budowlanych. Faktury te wprawdzie głównie dotyczyły usług remontowo-budowlanych, ale także prac dotyczących mechaniki samochodowej, takich jak naprawa uszkodzonego samochodu [...] - naprawa mostów, spawanie ramy, wykonanie nowej burty, załadunek, transport, rozładunek uszkodzonego samochodu, wykonanie zbiornika, podajnika ślimakowego, zwijania blach, wykonania walcarki blachy, usługi piaskowania, układania kabli komputerowych, wykonania i modernizacji przyłączy internetowych, konserwacje masztu antenowego. Tymczasem ww. organ podatkowy stwierdził, że w dokumentacji firmy F. brak typowych dla rzekomo wykonywanej działalności gospodarczej dokumentów m.in. brak udokumentowania zakupów paliwa, transportu materiałów i pracowników, noclegów pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń specjalistycznych. Rozstrzygnięto finalnie, że firma F. w okresie objętym ww. decyzją nie dysponowała odpowiednią infrastrukturą, nie posiadała odpowiedniego sprzętu specjalistycznego, maszyn i urządzeń do prowadzenia usług na skalę wynikającą z ilości, jak i wielkości robót wykazywanych na fakturach sprzedaży, - skarżąca nie ma żadnej wiedzy na temat wykonanych usług oraz samych rzekomych kontrahentów, - I. B. zeznał, że nawiązał współpracę z J. K., ponieważ posiadał on wiele uprawnień, które są wymagane przy prowadzeniu takiej działalności jak firmy P.P.H.U. P. M. B., a współpraca zaczęła się w ten sposób, że P. potrzebowała odbiorów urządzeń, ponieważ ma również stosowne urządzenia, Korta posiada uprawnienia, żeby taką produkcję nadzorować, ma też uprawnienia projektowe. Jednakże wystawiona faktura dotyczy wykonania pieca rurowego i jest jedyną fakturą wystawioną na rzecz skarżącej, - J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników. Do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła deklaracja [...] za 2013 r., ani żadne informacje o wysokości uzyskanych dochodów przez jego pracowników. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika również, że zatrudniał podwykonawców. Natomiast zgodnie z pozyskanym materiałem dowodowym jedyną osobą, która pracowała bez umowy dla J. K. był P. J., - Firma A. nie dokonywała zakupu materiałów do wykonywanej działalności gospodarczej. Korta nie posiadał lokalu, środków trwałych, maszyn, urządzeń, warsztatu i zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie prac objętych ww. fakturą nr [...], - J. K. nie posiadał w środkach trwałych, leasingu czy dzierżawy środka transportu, którym można byłoby przetransportować młyn rurowy. W dokumentacji firmy brak jest jakichkolwiek faktur dotyczących nabyć usług transportowych, - I. B. zeznał, że przy wykonaniu pieca rurowego usługi wypalania nie wykonała firma J. K., lecz firma zewnętrzna, ale nie F. - ponieważ do tego trzeba mieć odpowiedni, specjalistyczny sprzęt, jednak nie przedstawiła skarżąca żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie tej usługi, a jak wskazano powyżej J. K. nie korzystał z usług podwykonawczych, - J. K. nie wykazał w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a także w deklaracji dla podatku od towarów i usług wartości netto oraz podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 29.06.2013 r. wystawionej dla P.P.H.U. P. M. B., co oznacza, że na wcześniejszym etapie obrotu VAT ten nie został odprowadzony do budżetu państwa, - w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. K. stwierdzono, że firma A. jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych m.in. dla P. M. B. na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT, - W zeznaniach I. B. nie był w stanie podać danych personalnych pracowników firmy F. i A. mających wykonać sporne prace, Z kolei skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, co do rzetelności transakcji i kontrahenta, ponieważ: - z jej zeznań wynika, iż nie interesowała się z kim jej firma współpracuje, nie wiedziała ilu firma ma pracowników, jakim sprzętem dysponuje, jak wywiązuje się ze swoich umów, gdyż sprawami produkcyjnymi, handlowymi zajmował się jej mąż, - I. B. kierujący jej firmą nie sprawdzał firmy F. , bo nie widział takiej potrzeby, jak twierdzi współpraca została nawiązana z polecenia kontrahentów lub kolegów, więc uważał, że to jest już sprawdzona firma, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej takiej osoby, czy firmy, nie dokonał sprawdzenia również firmy A. , pod względem zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonać usługę, - skarżąca nie podjęła żadnej próby weryfikacji swoich kontrahentów, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie odnośnie firmy F. , że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności tej firmy była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. wykazała usługi budowlane, - poza przedmiotowymi fakturami brak innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania powyższych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji, - nie interesowano się i nie sprawdzano, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy F. i A. , czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornej pracy, - nie potwierdzono czy firma F. jest w stanie wykonać dozownik – urządzenie specjalistyczne, podczas gdy w CEIDG zgłoszona działalność tej firmy to działalność gastronomiczna, - nie potwierdzono czy firma A. jest w stanie wykonać młyn rurowy – urządzenie specjalistyczne, podczas gdy w CEIDG przedmiotowa zgłoszona działalność tej firmy to działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, - nie interesowano się i nie sprawdzano, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy A. , czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornej pracy, co było istotne z uwagi na fakt, że firma ta nie zatrudniała żadnego pracownika na umowę o pracę i nie korzystała z usług podwykonawców, - zapłata należności rzekomo następowała w formie gotówkowej, jednak racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, gdyż w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. Natomiast, gdy w grę wchodzą rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że nie działa z należytą starannością i staje się uczestnikiem działań, które mogą zmierzać do nadużycia prawa podatkowego. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że co najmniej powinna skarżąca wiedzieć, że faktury wystawione dla jej firmy przez firmę FUH F. M. H.-S. oraz Zakład-Projektowo-handlowo-Usługowy A. J. K. nie są rzetelne. Faktury te nie uprawniają więc do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której M. B. zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż decyzja podatkowa została doręczona dopiero 2 stycznia 2019r. tj. po upływie terminu przedawnienia. Wobec tego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż sporna decyzja nie jest ustalająca, lecz stwierdzająca, wobec czego nie ma do niej zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, lecz art. 70 tej ustawy, a wobec wydania decyzji przed 31 grudnia 2018r., decyzja ta nie jest dotknięta wadą wydania jej po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż decyzja podatkowa została jej doręczona dopiero 2 stycznia 2019r. tj. po upływie terminu przedawnienia. Stanowisko to jest nieuprawnione, gdyż zarówno postępowanie organów podatkowych, jak i ich decyzje miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013r., a skoro tak, to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w realiach kontrolowanej sprawy miało by to miejsce najwcześniej 31 grudnia 2018r. Nie doszło do naruszenia art. 21 § 1 p.1 Ordynacji podatkowej. Wedle niego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie rozliczenie podatku za dany kwartał następuje do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Słusznie w tym kontekście akcentuje organ odwoławczy, że organy obu instancji odniosły się osobno do każdego okresu kwartalnego, co jednoznacznie wynika z treści decyzji. Odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem na gruncie niniejszej sprawy nie ma on, jako odnoszący się do decyzji ustalających, zastosowania. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)