I SA/Kr 1826/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1826/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skargi D.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10.411 zł ( dziesięć tysięcy czterysta jedenaście złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2008r. nr [...] ustalił skarżącemu D.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 328.473,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. organ stwierdził, że skarżący poniósł w kontrolowanym okresie wydatki w łącznej kwocie 6.058.098,81 zł, natomiast łączna kwota pozostających do dyspozycji skarżącego w tym roku podatkowym środków finansowych wyniosła 5.620.134,55 zł. W rezultacie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad przychodami w kwocie 437.964,26 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika. W odwołaniu działający w imieniu podatnika pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Pełnomocnik podniósł zarzuty w zakresie błędnych ustaleń organu związanych z otrzymaniem przez skarżącego od matki i siostry, na podstawie umów depozytu, środków pieniężnych w łącznej kwocie 300.000 USD, nieuwzględnienia możliwości finansowania wydatków ze skumulowanego dochodu podatnika za lata 1999-2001, zakwalifikowania kwot 51.000 zł, 20.000 zł i 35.000 zł jako wydatków, a nie jako zwrot dokonanych uprzednio wpłat gotówkowych. Nadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 września 2009r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 319.436,00 zł. Organ stwierdził, iż wyjaśnienia skarżącego odnośnie dysponowania przez niego na początku 2003 roku między innymi kwotą 300.000 USD zostały w toku postępowania poddane weryfikacji. W oparciu o zebrany w tym zakresie materiał dowodowy ustalono, że przewiezienie do Polski około 255.000 USD (tj. 85% z kwoty 300.000 USD) wymagało przekroczenia granicy przez podatnika 26 razy w okresie 11 miesięcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej końcowy fragment pisma Komendanta Straży, w którym stwierdzono, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę RP nie mógł w żaden sposób wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że nawet niepełny monitoring prowadzony przez Straż Graniczną - przy tak dużej ilości przekroczeń granicy - musiałby wykazać przynajmniej część tych wyjazdów. Z tych względów, zdaniem organu, stwierdzenie braku ewidencji przekroczeń granicy nie oznacza, że należy uznać za udowodnioną okoliczność, że skarżący przekraczał granicę wielokrotnie. W zakresie nieuwzględnienia w 2003r. w zgromadzonych zasobach pieniężnych skarżącego kwoty 99.000 CHF (w przeliczeniu, według pełnomocnika, 279.991,80 zł) pochodzących z umów pożyczek zawartych z matką i z siostrą w łącznej kwocie 160.000 CHF Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący w żaden sposób nie udokumentował faktycznego przywiezienia tych środków. Nie wykazał także, iż przechowywał środki z tego tytułu na rachunku bankowym, co stoi w ewidentnej sprzeczności z jego postępowaniem, co do deponowania na rachunkach dużo mniejszych kwot. Podkreślono, iż w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, na jaki cel takie pożyczki zostały mu przekazane. Tym bardziej, że - w świetle jego zeznań w sprawie depozytów - rzekomo dysponował środkami pieniężnymi z tego źródła. Nadto, jak wynika z akt sprawy, bieżąca działalność gospodarcza skarżącego, jak też jego inwestycje, w tym zakup nieruchomości w 2003r., finansowane były kredytami. Z tych względów organy podatkowe zaliczyły do dochodów 2003r. wyłącznie tę cześć środków pieniężnych mogących pochodzić z tytułu umów pożyczek stanowiących kwotę 61.000 CHF, tj. 172.520,20 zł, których przywiezienie na terytorium Polski zostało udokumentowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne są zarzuty pełnomocnika dotyczące nieuwzględnienia w dochodach DW. środków pieniężnych zarobionych przez niego w Szwajcarii oraz w USA w latach 1983-1989. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem o wybiórczym traktowaniu zeznań strony w tej kwestii. Jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia treść złożonych przez podatnika zeznań w tym przedmiocie została poddana szczegółowej analizie. To samo dotyczyło powołanej w skardze kwoty 15.000 CHF, którą oceniono w kontekście przedłożonego przez podatnika rozliczenia podatkowego za 1985 r. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia pełnomocnika, iż przedłożenie rozliczenia podatkowego za jeden rok oznacza, iż wykonywana przez podatnika praca była legalna i opodatkowana w innych latach. Zauważono bowiem, że przedstawienie w tym zakresie dokumentu za jeden rok nie oznacza, że automatycznie organy podatkowe muszą przyjąć, że także w pozostałym okresie pobytu skarżący legalnie pracował w Szwajcarii, tym bardziej, że skarżący nie udowodnił tej okoliczności w żaden sposób. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż stan faktyczny został ustalony błędnie wskutek przyjęcia, że : - skarżący nie otrzymał jako depozytu środków pieniężnych w wysokości 150.000 USD od swojej matki zamieszkałej w Szwajcarii, - skarżący nie otrzymał jako depozytu środków pieniężnych w wysokości 150.000 USD od swojej siostry zamieszkałej w Szwajcarii, - wydatki poniesione przez skarżącego w 2003 r. finansowane były bez uwzględnienia możliwości pokrywania ich z kumulacji osiągniętego dochodu za lata poprzednie oraz oszczędności jakie uzyskane zostały z pracy za okres 6 lat w Szwajcarii oraz 2 lat w USA, - wypłaty w kwotach 51.000 zł, 20.000 zł i 35.000 zł dokonane z rachunku bankowego PPHG "S" oraz z rachunku w PEKAO S.A. Oddział w T. na rachunek "S" (rachunek bankowy żony) stanowiły poniesione przez skarżącego wydatki, a nie zwrot dokonanych uprzednio wpłat gotówkowych na rachunek skarżącego, a pochodzących z zapłat za faktury wystawione przez PPHG "S", - dla ustalenia u skarżącego za 2003 r. pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu wystarczającym jest przeprowadzenie analizy przepływów środków pieniężnych w PHG "S" D.W., pomimo tego, że organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że środki pieniężne ( w przepływach gotówkowych i bezgotówkowych) pochodzące z firmy podatnika były wymieszane ze środkami pochodzącymi z firmy żony podatnika nie dokonał rozliczenia z uwzględnieniem przepływów pieniężnych obydwu firm, a nie tak jak tego dokonano, z uwzględnieniem jedynie przepływów firmy skarżącego w PHG "S", - skupienie się przez organ odwoławczy nad kwestią możliwości dysponowania przez D.W. na dzień 01.01.2002r. kwotą ok. 1.000.000 zł przechowywaną poza systemem bankowym, natomiast nie dokonanie oceny w zakresie możliwości zaoszczędzenia i przywiezienia do kraju przed 2002r. kwoty ok. 65.000 USD, odpowiadającej wartości kwoty przekraczającej wysokość wydatków D.W. nad jego przychodami w 2002r. Pełnomocnik zarzucił również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wskutek ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie błędnie ustalonego w toku kontroli skarbowej stanu faktycznego, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, - zasady demokratycznego państwa prawa, wynikającej z przepisów art. 2 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozpatrywanie uzyskanych przez D.W. dochodów w latach 1983-1989 w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 01.01.1992 r., - zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez domaganie się od D.W. przedłożenia dowodów, których na podstawie żadnego przepisu prawa nie był zobowiązany gromadzić w stanie prawnym obowiązującym w latach 1983-1991. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, 122, 180,181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywności rozpoznania sprawy, który został opisany w skardze, w szczególności poprzez posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie dowodów, które przeczą poczynionym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym, a także naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w przypadku powstałych wątpliwości zawarcia umów depozytu nieprawidłowego i nie poddanie zawartych umów ocenie sądu powszechnego co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawarcia tych umów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd dwukrotnie zawieszał postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na toczącą się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. SK 18/09. Po podjęciu postępowania sprawie nadano sygn. akt I SA/Kr 1826/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w niej wskazane. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w 2003r. skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią i ocenią przywołane wyżej skutki prawne związane z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i umorzą postępowanie w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.