I SA/Kr 1835/06

Sygn. akt I SA/Kr 1835/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Zakładu [...] "G" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia [...]maja 2006r. Strona Skarżąca - Zakłady [...]"G." Spółka z o.o. siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w kwocie 42.000,00zł. Wniosek niniejszy uzasadniono następującymi okolicznościami. W dniu [...] grudnia 2005r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem J.D.P., Skarżąca Spółka w drodze umowy sprzedaży nabyła nieruchomość określoną w akcie notarialnym rep. [...]od P. "G." S.A. z siedzibą w K.. Od tej czynności notariusz pobrał od Skarżącej Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 42.000,00 zł. W związku z wystąpieniem wad przedmiotu sprzedaży, a to okolicznością, iż powierzchnia użytkowa budynku laboratoriom z przewiązką jest mniejsza o 296,22 m kw. niż powierzchnia, o której zapewniała strona sprzedająca oraz z powodu, iż instalacja elektryczna w budynku laboratorium nie zapewnia ochrony od porażeń, nie ma zachowanej rezystencji izolacji i nie nadaje się do eksploatacji pomimo zapewnień strony sprzedającej, iż posadowione na nieruchomości budynki, budowle i urządzenia zostały wzniesione i są użytkowane zgodnie z prawem i posiadają dokumenty techniczne - w dniu [...] marca 2006r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem J.D.P. sporządzono akt notarialny Rep.[...], w którym Skarżąca Spółka na podstawie art. 560 kodeksu cywilnego oświadczyła o odstąpieniu od umowy z przyczyn wyżej wymienionych. Ponadto na podstawie powyższych przyczyn w dniu [...] marca 2006r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem T. Z. sporządzono akt notarialny - umowę przeniesienia praw Rep[...]. W dniu [...] maja 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]przekazał wniosek Strony Skarżącej zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie stwierdził nadpłaty kwoty 42.00,00zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie występuje. Zawarto bowiem ważną transakcję, prawnie skuteczną, wymienioną w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41 poz. 399 ze zm.), od której po stronie podatnika z mocy prawa powstał obowiązek uiszczenia należnego podatku. Nastąpiło wydanie przedmiotu umowy nabywcy, a wszelkie korzyści i ciężary przeszły na niego z dniem podpisania umowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] czerwca 2006r. wezwano strony umowy do dostarczenia faktur VAT dokumentujących fakt sprzedaży nieruchomości. Z przedłożonych dokumentów wynika, że cena sprzedaży została wypłacona sprzedającemu w dwóch ratach, zgodnie z fakturami VAT nr [...]z dnia [...]grudnia 2005r. i nr [...]z dnia [...] grudnia 2005r. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca wprowadzając obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej nie uzależnił powstania tego obowiązku od późniejszych następstw i losów tej czynności, poza przypadkami wymienionymi w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy nie przewidują również wygaśnięcia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z późniejszym odstąpieniem od realizacji umowy, o którym mowa w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2006r. Z uwagi na powyższe - w ocenie organu - podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany należnie przez notariusza. Nadpłata nie wystąpiła i prośba o jej stwierdzenie jest bezzasadna. W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zarzucając naruszenie art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu podniesiono, iż Skarżąca Spółka skorzystała z ustawowego prawa odstąpienia od umowy na podstawie art. 560 kodeksu cywilnego, a nie odstąpiła od realizacji umowy. Zgodnie z jednolitym i powszechnym stanowiskiem judykatury wyrażonym m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego, sygn. akt I ACa 981/00, w wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt II CR 190/80, w wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt II CKN 5/98, odstąpienie od umowy jest jednostronnym, skierowanym do adresata, oświadczeniem woli o charakterze prawo kształtującym. W następstwie jego złożenia stosunek prawny wygasa od momentu zawarcia umowy - ex tunc. Między stronami istnieje taki stan, jakby do zawarcia umowy nie doszło. Wobec tego skuteczne skorzystanie z ustawowego prawa odstąpienia od umowy przewidzianego w art. 560 kodeksu cywilnego powoduje, że "stosunek prawny wygasa ze skutkiem ex tunc, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta" (wyrok sądu apelacyjnego l Aca 512/00). Dlatego też, co oczywiste, następstwem skutecznego odstąpienia od umowy z powodu wad fizycznych przedmiotu umowy jest uchylenie skutków prawnych oświadczeń woli stron. W związku z tym, odmiennie od oceny organu, należy przyjąć, że dyspozycją art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta instytucja ustawowego odstąpienia od umowy z powodu wad przedmiotu umowy, gdyż w wyniku takiego odstąpienia od umowy uchylone zostają oświadczenia woli stron składające się na czynność prawną, którą poczytuje się jako w ogóle nie zawartą. Skarżąca Spółka skutecznie odstąpiła od umowy sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu o odstąpieniu, które druga strona umowy sprzedaży przyjęła, nie kwestionując go. W następstwie odstąpienia zostały wystawione faktury korygujące również przyjęte przez drugą stronę umowy sprzedaży. Strona Skarżąca podniosła, że przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu nie wymaga potwierdzenia skuteczności uchylenia skutków prawnych oświadczeń woli składających się na czynność prawną wyrokiem sądu. W niniejszej sprawie skuteczne odstąpienie od umowy nastąpiło na mocy samego prawo kształtującego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy sprzedaży w trybie art. 560 kodeksu cywilnego. Podsumowując Strona Skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Skarżąca zasadnie domaga się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2005 roku, uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli stron, a umowę uważa się za nie zawartą. Wobec tego stosownie do art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej podatek podlega zwrotowi. Decyzją z dnia[...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieuzasadniony. W ustalonym na podstawie akt stanie faktycznym przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania z wyboru podatnika wszczętego w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy miał na celu zbadanie, czy wystąpiła kwota nadpłaty. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe było więc prowadzone zgodnie z wnioskiem podatnika. Instytucja zwrotu podatku jest zasadniczo odmienna od instytucji nadpłaty uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej. Z nadpłatą mamy do czynienia w przypadku, gdy jest świadczeniem w całości i od początku nienależnym lub wyższym od należnego, natomiast zwrot podatku następuje wówczas, gdy zapłacony podatek w chwili jego uiszczania był świadczeniem należnym, a dopiero później, wskutek zaistnienia okoliczności określonych w ustawie (art. 11), powstaje obowiązek dokonania jego zwrotu. W momencie zawarcia umowy strony zobowiązane są do uiszczenia całego należnego podatku, bez względu na przebieg wykonywania umowy. W piśmie z dnia [...] maja 2006r. jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty Strona Skarżąca wskazała wady przedmiotu sprzedaży. W związku z powyższym w dniu [...] marca 2006r. Skarżąca oświadczyła o odstąpieniu od umowy. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było prawidłowe. W wyniku przeprowadzonego z udziałem stron postępowania wyjaśniającego organ podatkowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do faktu, iż strony zawarły ważną transakcję, prawnie skuteczną, wymienioną w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, od której z mocy prawa powstał obowiązek uiszczenia należności. Wskazał także, że ustawodawca wprowadzając obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnił powstania tego obowiązku od późniejszych następstw i losów tej czynności, poza przypadkami wymienionymi w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołany wyżej przepis określa sytuacje, w których podatnik ma możliwość uzyskania zwrotu prawidłowo obliczonego i wpłaconego podatku lecz w sytuacjach ściśle określonych w tych przepisach. Od tych przypadków należy odróżnić sytuację, w których podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie lub w zawyżonej kwocie. Sposób postępowania w takim przypadku jest określony nie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale w przepisach Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił więc stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2006r. jednoznacznie wynika, że Skarżąca Spółka złożyła oświadczenie, iż na podstawie art. 560 Kodeksu cywilnego odstępuje od umowy sprzedaży zawartej dnia [...]grudnia 2005r., Rep[...]z powodu wad przedmiotu sprzedaży. Samo odstąpienie od umowy sprzedaży nie stanowi powodu do stwierdzenia, iż zapłacony podatek od ważnej czynności cywilnoprawnej stanowi nadpłatę. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona Skarżąca przywołała argumenty i orzecznictwo sądowe takie, jak w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, iż art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje, iż podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Dodatkowo przywołano orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004r. (I SA/Łd 1869/03), w którym czytamy: "nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją, jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który w wypadku umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej". Uwzględniając powyższe argumenty doktrynalne, Skarżąca uznała, że w przedmiotowej sprawie wskutek odstąpienia od umowy powstał stan prawny taki, jakby umowa nie została w ogóle zawarta, a więc jakby nie powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, występuje sytuacja opisana również w decyzji organu drugiej instancji, w której mamy do czynienia z zapłatą podatku w całości i od początku nienależną. Konsekwentnie stwierdzono w treści skargi, iż jest to przypadek nadpłaty przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc Strona Skarżąca słusznie wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem w trybie art. 75 § 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podniósł dodatkowo, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat nie obejmują przypadków, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych w momencie zawierania umowy cywilnoprawnej (ważnej) był należny, ale na skutek różnych okoliczności, przewidzianych przez prawo "stał się" nienależny. O takich przypadkach domagania się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych rozstrzyga art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten jednak nie wymienia, w zamkniętym katalogu przesłanek, przypadku odstąpienia od umowy jako nie wywołującego skutku nieważności względnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skuteczne odstąpienie od umowy sprzedaży na podstawie art. 560 ustawy Kodeks cywilny powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, a to zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie niniejszej - na tle zarzutów skargi - Sąd miał do czynienia z dwoma reżimami prawnymi - prawa cywilnego i prawa podatkowego (administracyjnego). Przepisy prawa podatkowego z zaistnieniem pewnych zdarzeń ze sfery stosunków cywilnoprawnych wiążą określone skutki podatkowe. Tak jest m.in. z czynnościami cywilnoprawnymi wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o czynnościach cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od tych umów powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Sąd, po szczegółowej analizie powołanego w treści skargi orzecznictwa sądów powszechnych stwierdza, że nie znajduje ono zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy skutków, jakie wywiera odstąpienie od umowy na gruncie stosunków cywilnoprawnych. Natomiast co do zasadności zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych lub stwierdzenia nadpłaty tego podatku należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustaw podatkowych, a to ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oba te zarzuty są nieuzasadnione. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy doktryny dotyczące zasad rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, z których wynika, iż w określonych sytuacjach powstaje nadpłata podatku, a w określonych obowiązek zwrotu uiszczonego podatku. Pierwsza sytuacja ma miejsce, gdy kwota podatku została zapłacona nienależnie, albo wprawdzie należnie, ale w niższej wysokości. Do takich wypadków dochodzi wówczas, gdy obowiązek podatkowy bądź w ogóle nie powstał, np. dokonano czynności prawnej nie podlegającej podatkowi, jako nie wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub wymienionej, lecz wyłączonej z mocy prawa od podatku, albo dokonano wprawdzie czynności podlegającej podatkowi, jednak jest ona bezwzględnie nieważna ( wyrok WSA w Łodzi z 10 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1869/03, Prz. Pod. 2005/3/60, s. 46). Mamy wówczas do czynienia z powstaniem nadpłaty oraz jej zwrotem w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 72 i nast. ustawy). Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Druga sytuacja polega na tym, że obowiązek podatkowy powstał, w związku z tym uiszczony podatek był należny, jednak z powodu zaistnienia określonych okoliczności ustawodawca uznał, że podatek ten powinien zostać zwrócony. Ta właśnie sytuacja znajduje swoje odzwierciedlenie w unormowaniach art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. M. Goetel, Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.05.41.399), [w:] A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Oficyna, 2007). Umowa sprzedaży (art. 535 kodeksu cywilnego) jest umową konsensualną, która dochodzi skutku przez porozumienie stron. W sprawie będącej przedmiotem skargi doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a z chwilą dokonania umowy notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 42.000,00 zł. Strona Skarżąca przywołując w treści skargi powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004r. nie wskazała - podobnie, jak w toku postępowania przed organami podatkowymi - na istnienie podstaw w niniejszej sprawie do stwierdzenia bezwzględnej nieważności umowy (np. na podstawie art. 82 lub 83 kodeksu cywilnego). Nadto w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży została wymieniona, jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w niniejszym przypadku nie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem w dacie sporządzania aktu notarialnego - umowy sprzedaży - nie wystąpiła sytuacja, w której notariusz pobrał podatek nienależnie. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji cena sprzedaży została uiszczona zgodnie z treścią umowy, nastąpiło wydanie przedmiotu umowy nabywcy, a wszelkie korzyści i ciężary przeszły na nabywcę z dniem podpisania umowy. Przy tym, postępowanie przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, iż Skarżąca wnosi o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Zatem decyzje organów podatkowych dotyczyły sprawy zainicjowanej przez Stronę Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie naruszały przepisu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot prawidłowo obliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych następuje wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania przed organami podatkowymi, a także w treści skargi Strona Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisu art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego), na który powołuje się Strona Skarżąca podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Sytuacja taka występuje, gdy czynność zostanie unieważniona wskutek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli względnie orzeczenia sądu. Należy podkreślić, że w tych wypadkach czynność nie tylko została dokonana, ale wywołała też (przynajmniej do pewnego momentu) zamierzone skutki prawne. Niewątpliwie do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli może dojść wówczas, gdy oświadczenie to zostało złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 84-88 kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2006r. Strona Skarżąca złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. W treści aktu notarialnego, jako podstawę prawną niniejszego działania wskazano art. 560 kodeksu cywilnego. Strona Skarżąca nie złożyła zatem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli na podstawie art. 88 § 1 kodeksu cywilnego. Zatem z treści złożonych przez stronę oświadczeń wynikało, że umowa nie była dotknięta wadą nieważności z mocy prawa ani nieważnością względną. To Strona Skarżąca w stanie faktycznym sprawy złożyła określone oświadczenia, kształtujące Jej stosunki cywilnoprawne, równocześnie jednak - składając precyzyjne oświadczenia woli - nie wykazała na zaistnienie przesłanki przewidzianej w przepisach prawa podatkowego, skutkującej zwrotem uiszczonej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, zredagowany jest w sposób kazuistyczny, wykluczający możliwość jego rozszerzającej lub zawężającej wykładni. Przepis ten musi być zatem interpretowany ściśle. Oznacza to, że poza wymienionymi w treści tego przepisu przypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego (por. M. Goetel, Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych op. cit.). Zatem odstąpienie od umowy na podstawie art. 560 kodeksu cywilnego, jako przesłanka nie wymieniona w treści art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie powoduje konsekwencji prawnopodatkowych zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 248/94, ONSA 1995/4/171; z 25 września 1996 r., sygn. akt SA 731/95, LEX nr 27269; z 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 1277, LEX nr 29330 oraz z 3 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Gd 109/99, LEX nr 36805). Zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie nie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji nie narusza przepisów prawa. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).