I SA/Kr 185/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 10 marca 2017 r., spraw ze skarg G. Sp. z o.o. w L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...],[...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległych podatków, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia 9 grudnia 2015r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2015r. nr [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez G. Sp. z o.o. w L. (dalej: strona skarżąca) na poczet odpowiednio podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniach zaskarżonych postanowień wskazano, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., określona została w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2014r. Jednocześnie organ ten przesłał właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację, że w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji określających, wystąpiły okoliczności, które wyłączają zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz że zaistniały przesłanki o których mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca pismami z dnia 31 grudnia 2014r. wniosła o zaliczenia swoich wpłat na poczet należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przy dokonywaniu zaliczenia wpłat, uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono natomiast przerwy w naliczaniu odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem bowiem organu, postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. Samo postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 25 lutego 2013r., zaś decyzja kończąca to postępowanie wydana została w dniu 29 września 2014r. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy i wydanego przez organ I instancji postanowienia wynika, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej, dokonał szeregu czynności, wielu wyjaśnień, które miały wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego i były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu, zakończone postępowanie kontrolne nosi znamiona dynamicznego, a zarówno ilość jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów potwierdzają złożoność sprawy. Świadczą o tym zarówno m.in. wymienione w postanowieniach czynności, które przeprowadził organ kontrolny oraz zgromadzone dokumenty, które strona skarżąca oraz inne organy i podmioty gospodarcze przesyłali, a które wymagały szczegółowej weryfikacji. Ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu okoliczności jak i brak kontaktu z kontrahentem strony skarżącej, organ kontrolny w toku postępowania podejmował szereg czynności, które miały wpływ na ramy czasowe postępowania kontrolnego. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że organ kontrolny od dnia 6 marca 2013r. do 17 kwietnia 2013r. nie wykonał ani jednej czynności. Zdaniem organu odwoławczego w tym terminie inspektorzy kontroli skarbowej przeprowadzili czynności przeglądania dokumentów i ewidencji w siedzibie strony skarżącej. Samo sporządzenie protokołu z dnia 17 kwietnia 2013r. jest niejako "zamknięciem" i podsumowaniem podjętych ustaleń. Następnie organ odwoławczy przedstawił podjęte w trakcie postępowania czynności, które doprowadziły do sporządzenia protokołu badania ksiąg, doręczonego stronie skarżącej w dniu 18 grudnia 2013r. Strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do tego protokołu, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie 12 świadków. Po zrealizowaniu wniosków dowodowych strony skarżącej, organ kontrolny pismem z dnia 2 czerwca 2014r., zawiadomił stronę skarżącą o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi strona skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie 12 świadków oraz włączenie do materiału dowodowego deklaracji VAT-7 spółek: A. i A. Po przeprowadzeniu powyższych dowodów i zawiadomieniu strony skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydane zostały w dniu 29 września 2014r. decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznając, że wydanie decyzji z przekroczeniem ustawowego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu stwierdził, że przyczyniły się do tego m.in. trudności w nawiązaniu kontaktu z kontrahentem strony skarżącej tj. A.sp. z o.o., a także trudności związane z weryfikacją faktur za usługi reklamowe wystawione przez spółki A.i A.. Organ zaznaczył, że strona skarżąca w toku postępowania składała wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, a także pozyskania materiału dowodowego od innych organów podatkowych. Organ po przedstawieniu w formie tabelarycznej wszystkich dokonanych czynności stwierdził, że wszystkie czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ podkreślił, że nie wszyscy świadkowie stawiali się na wezwanie w wyznaczonym terminie, co powodowało konieczność kierowania ponownych wezwań. W ocenie organu w całym okresie prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie nosiło cechy dobrze zorganizowanego, zaś czynności podejmowane były bezzwłocznie i celowo. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na powyższe postanowienia, strona skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła, że zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 5 tej ustawy, a także w zw. z art. 139 § 1 i 3 oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że wskazana w tym przepisie przesłanka "przyczyn niezależnych od organu" obejmuje swoim zakresem czynności podejmowane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podczas gdy prawidłowa wykładnia tej przesłanki powinna, uwzględniając wykładnię literalną, celowościową i systemową, wskazuje, że przyczynami niezależnymi od organu są te okoliczności na które organ w istocie nie ma żadnego wpływu. W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że organ odwoławczy nie wskazał ani jednej niezależnej od organu przyczyny mogącej uzasadniać opóźnienie w doręczeniu stronie skarżącej decyzji kończących postępowanie kontrolne. Zdaniem strony skarżącej za przyczynę usprawiedliwiającą opóźnienie w zakończeniu postępowania, nie można uznać obszerności materiału dowodowego, czy też skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego. Przyczyny niezależne od organu dotyczą obiektywnych przeszkód w prowadzeniu postępowania, których w przedmiotowej sprawie nie było. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że postępowanie kontrolne było prowadzone należycie, zaprzeczając tezie, że było ono "dynamiczne". Odnosząc się do przedstawionych w formie tabelarycznej wykazu czynności stwierdziła, że większość z nich ma charakter czysto techniczny (wysyłanie pism np. o niezałatwieniu sprawy w terminie) i bynajmniej nie świadczy o dynamice w prowadzonym postępowaniu. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach. Na posiedzeniu w dniu 27 października 2016r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwa postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony skarżącej trwało dłużej niż wynosił ustawowy termin jego zakończenia z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. Odpowiedź na to pytanie ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ustawodawca w ust. 6 tego przepisu wprowadził jednak przesłanki, spełnienie których powoduje, że pomimo upływu wskazanego terminu, odsetki będą naliczane. Jedną z takich okoliczności na które powołał się organ, jest przypadek, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, nie zostały doręczone stronie skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie art. 13 ust. 2 u.k.s., jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, co w niniejszej sprawie nastąpiło 6 marca 2013r. Decyzje kończące to postępowanie z dnia 29 września 2014r., zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 30 września 2014r., czyli po ponad 18 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania. Należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza zasadę braku możliwości naliczania odsetek za cały okres postępowania kontrolnego, jeżeli decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zasada ta, stanowiąca odstępstwo od naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu było również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej zasady nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i ten przypadek wystąpił według organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Ponieważ zasadą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od zasady i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Sąd podziela co do zasady twierdzenia organu, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono to powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może się przy tym powoływać na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016r. (sygn. akt II GSK 2010/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron protokołu kontroli, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu. W ocenie Sądu organ w zaskarżonych postanowieniach nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzje zostały stronie skarżącej doręczone po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia i argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wymienieniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia tego rodzaju, jak: "akta sprawy potwierdzają, iż postępowanie kontrolne nosi znamiona postępowania dynamicznego, a zarówno ilość jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów potwierdzają złożoność sprawy". Organ nie wskazał już jednak, na podstawie jakich przesłanek wysnuł wniosek, że postępowanie kontrolne było "dynamiczne". W zaskarżonych postanowieniach zwrócono również uwagę, że organ musiał "wyjaśniać wiele faktów", "przeprowadzać szereg dowodów", "wzywać na przesłuchanie świadków", "badać kolejne etapy obrotów, sprawdzając rzetelność rozliczeń kontrahentów". Podkreślić jednak należy, że są to normalne czynności, które organ powinien podjąć w postępowaniu i nie uzasadniają one przyjęcia tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło bez winy organu. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wcześniej wyroku z dnia 4 marca 2016r. (sygn. akt II GSK 2010/14), nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analiza materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzanie wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej. Są to bowiem normalne czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Organ podkreśla w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Poza jednak tak ogólnikowo sformułowanym stwierdzeniem, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Organ przedstawił wprawdzie czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie analizował. W szczególności nie uzasadnił, że pewnych czynności nie dało się przeprowadzić wcześniej i dlatego postępowania trwało ponad 18 miesięcy. Sąd analizując akta postępowania kontrolnego, pod kątem sprawności postępowania, doszedł do wniosku, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że postępowanie było źle zorganizowane i prowadzone opieszale. Większość czynności podejmowanych była z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z innymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Poniżej przedstawione zostaną czynności podjęte w postępowaniu oraz uwagi Sądu co do prawidłowej organizacji przeprowadzonego postępowania. Sąd nie może przy tym formułować stanowczych tez, gdyż organ poza ogólnikowymi stwierdzeniami o sprawnym prowadzeniu postępowania, stanowiska swojego nie uzasadnił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie wobec powyższego zobowiązany do szczegółowego odniesienia się do uwag przedstawionych poniżej. Wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 6 marca 2013r. Pierwsza czynność, która została przez organ przeprowadzona, miała miejsce w dniu 16 kwietnia 2013r. i były to czynności sprawdzające w Klubie Sportowym "T" w M. Następnego dnia sporządzono protokół z czynności przeglądania dokumentów i ewidencji u strony skarżącej. Powstaje w związku z tym pytanie, jakie czynności w tym czasie były podejmowane. Pomimo zarzutów strony skarżącej zawartego w zażaleniach na postanowienia organu I instancji, organ odwoławczy nie podjął nawet próby uzasadnienia, że pracownicy organu kontroli potrzebowali ponad 40 dni na zapoznanie się z dokumentacją strony skarżącej. W ocenie Sądu dane, które znalazły się w protokole przeglądu dokumentów, uzasadniają przyjęcie, że czas niezbędny do poczynienia takich ustaleń, nie powinien przekroczyć kilku dni. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy pracownicy organu kontroli przebywali codzienne w dniach roboczych u strony skarżącej. Wynik postępowania kontrolnego wskazuje, że przedmiotem kontroli były usługi reklamowe, które strona skarżąca nabywała. Organ przeprowadził czynności w stosunku do czterech kontrahentów wykonujących takie usługi. Trudno przyjąć aby sprawdzanie takiej dokumentacji (umowy, faktury) zajęło ponad 40 dni. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, jakie czynniki spowodowały, że przeglądanie dokumentacji strony skarżącej trwało tak długo. W aktach kontrolnych brak jest jakichkolwiek wzmianek na ten temat. Jednym z kontrolowanych kontrahentów strony skarżącej była spółka A.. Dopiero siedem dni po sporządzeniu protokołu badania ksiąg, czyli 24 kwietnia 2013r., organ zwrócił się o przekazanie decyzji, która zapadła w stosunku do tej spółki. W tym też dniu decyzję taką otrzymał. Czynności w stosunku do drugiego kontrahenta podjął w dniu 9 maja 2013r. i zakończyły się one sporządzeniem protokołu, że spółka A.nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Nastąpiło to zatem ponad 3 tygodnie od sporządzenia protokołu badania ksiąg. Działanie takie w żaden sposób nie wskazuje na jakąkolwiek "dynamikę" postępowania. Jeszcze później, bo w dniu 15 maja 2013r. wystosowano wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kolejnego kontrahenta strony skarżącej A. Czynności sprawdzające w stosunku do kontrahenta strony skarżącej "C" B. J. zostały przeprowadzone w dniu 16 maja 2013r. i w tym samym dniu B. J. został wezwany na przesłuchanie. Taki sposób działania nosi w ocenie Sądu cechy rażącej przewłoki. Znając już kontrahentów strony skarżącej, organ potrzebował miesiąca na podjęcie w stosunku do nich czynności. W ocenie Sądu pozyskanie decyzji wydanej w stosunku do A. mogło nastąpić już w dniu sporządzenia protokołu z przeglądu dokumentów. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w tym samym dniu wystąpić o przeprowadzenie czynności sprawdzających w A., zaś w ciągu następnych dni podjąć czynności w stosunku do spółki A.i C.. Organ powinien wyjaśnić, dlaczego czynności te nie zostały podjęte niezwłocznie. 17 maja dokonano czynności z B.T., który dobrowolnie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz wystosowano wezwania do M.J. i B.T.. Do końca maja organ sporządził protokół otwarcia płytki z danymi przesłanymi przez stronę skarżącą w dniu 30 kwietnia, przesłuchał B.J. i B. T. oraz ponownie wezwał M J. Kolejna czynność miała miejsce w dniu 12 lipca i był to wniosek o nadesłanie dokumentów spółki A.. Powstaje pytanie, dlaczego organ nie zwrócił się o nadesłanie tych dokumentów jeszcze w kwietniu. Świadczy to o złym planowaniu podejmowanych czynności. Dopiero w dniu 26 września wpłynął protokół z czynności sprawdzających z UKS w L. Jak wcześniej wskazano, wniosek wysłany został w dniu 15 maja, zaś jak wynika z tego protokołu, czynności przeprowadzone zostały w dniach 15 lipca do 23 sierpnia. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek śladu, że organ prowadzący postępowanie kontrolne zwracał się z zapytaniem, dlaczego wezwany organ nie przeprowadza czynności i tym samym nie wpływał na ich przyspieszenie, mając świadomość upływających terminów załatwienia sprawy. Kolejna czynność organu kontrolnego, po otrzymaniu protokołu z UKS w L., to otwarcie w dniu 15 października 2013r. płytki nadesłanej przez stronę skarżącą, w celu zbadania ujęcia w rejestrze zakupów transakcji ze spółką A. Jak z powyższego wynika, organ kontrolny przez ponad cztery miesiące nie wykonywał żadnych czynności. Organ odwoławczy w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Ponadto otwarcie płytki nastąpiło po ponad dwóch tygodniach od nadesłania protokołu. Po prawie tygodniu od otwarcia płytki z danymi, w dniu 21 października pracownik prowadzący postępowanie kontrolne, przeprowadza rozmowę z pracownikiem, który prowadził sprawę spółki A. na temat stawiennictwa świadka M.J.. Następne czynności następują w dniach 28 października (wezwanie w charakterze świadka K.K.) oraz w dniu 29 października (włączenie do akt protokołów przesłuchania: K.K., A.B., R.G., S.G.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego czynności te zostały przeprowadzone tak późno. Nie wskazał przede wszystkim na niemożliwość ich przeprowadzenia już w kwietniu bądź maju 2013r. Brak wyjaśnień organu w tym przedmiocie i sama analiza akt pozwala na wyciągnięcie tylko jednego wniosku, a mianowicie, że postępowanie kontrolne z winy organu prowadzone było w sposób rażąco przewlekły. Organ kontrolny nie miał żadnej koncepcji w przeprowadzeniu kontroli, zaś o "dynamice" podejmowanych czynności nie sposób powiedzieć. Przesłuchanie świadka K.K. nastąpiło w dniu 20 listopada 2013r. W dniu 26 listopada świadek ten przesłał uzupełnienie swoich wyjaśnień. Sam protokół badania ksiąg został sporządzony w dniu 18 grudnia 2013r., czyli po ponad trzech tygodniach od otrzymania wspomnianych wyjaśnień. Już same opisane czynności i stwierdzona przez Sąd przewłoka w prowadzeniu postępowania, a w szczególności długie okresy bezczynności organu kontrolnego wskazują, że tak długie prowadzenie postępowania kontrolnego nastąpiło z winy organu. W okresie tym nie wystąpiły żadne przyczyny niezależne od organu. Jedyną czynnością na którą organ nie miał obiektywnie wpływu, co wcale nie znaczy, że nie mógł ponaglać wezwano organu o szybsze załatwienie sprawy, było dokonanie czynności przez UKS w L.. Protokół z tych czynności został jednak przesłany przed upływem 6 miesięcy licząc od dnia wszczęcia postępowania. W okresie czteromiesięcznej zupełnej bezczynności organu, nie były nawet wysyłane wezwania dla świadka J., które organ zaczął wysyłać dopiero po wrześniu 2013r., choć wcześniejsze nieskuteczne wezwania i rozmowa z pracownikiem prowadzącym postępowanie w stosunku do spółki A. nie dawały nadziei na stawiennictwo tej osoby. W konsekwencji i tak świadek ten nie został przesłuchany. Organ kontrolny swoim postępowaniem, a w istocie brakiem właściwego postępowania, przekroczył w sposób przez siebie zawiniony termin do załatwienia sprawy w ciągu 6 miesięcy. Organ odwoławczy w żaden sposób, poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, czyli również czynności podejmowanych po doręczeniu protokołu kontroli, usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy organu. Organ odwoławczy nawet nie próbował wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego, jak również nie wskazywał, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawnie postępowania. Sama zaś analiza akt postępowania kontrolnego pozwala na przyjęcie tylko jednej tezy – rażącej przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego. O tym, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone szybko, ale również wnikliwie, świadczy wezwanie z dnia 13 stycznia 2014r., które organ kontrolny wystosował do strony skarżącej, z uwagi na złożone przez nią pismem z dnia 2 stycznia 2014r. uwagi do protokołu. Organ wezwał mianowicie o przedstawienie dowodów na okoliczność: struktury organizacyjnej z zakresem odpowiedzialności na poszczególnych stanowiskach, zakresu czynności służbowych: dyrektora handlowego, jego zastępcy, głównego księgowego, umów cywilnoprawnych zawartych i obowiązujących w 2011r. dot. wykonania usług reklamowych i marketingowych a także umów zawartych z dystrybutorami w tym ze wskazanymi wykonawcami, umów dot. opracowań projektów graficznych produktów strony skarżącej, dokumentacji fotograficznej potwierdzającej wykonanie fakturowanych usług marketingowych przez spółkę A., dokumentacji potwierdzającej wykonanie fakturowanych usług dystrybucji ulotek przesz A. oraz dystrybuowania ulotek, dokumentacji fotograficznej potwierdzającej wykonanie usług przez A.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wezwanie takie zostało wystosowanie dopiero na tym etapie postępowania. Okoliczności i dokumenty, które miała przedstawić strona skarżąca, dotyczyły przedmiotu postępowania. Organ powinien wyjaśnić, czy informacje takie oraz dokumenty, nie powinny być zgromadzone przez organ kontrolny na wcześniejszym etapie postępowania i to z jego inicjatywy, gdyż były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na skutek wniesienia pisma przez stronę skarżącą, organ kontrolny rozpoczął procedurę przesłuchania wnioskowanych świadków. Pierwsze wezwania zostały wysłane w dniu 3 lutego 2014r., czyli prawie miesiąc po otrzymaniu takiego wniosku dowodowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego czynności takiej nie wykonano wcześniej. Należy przy tym nadmienić, że organ przesłuchiwał część świadków w drodze pomocy prawnej. Stosowne wnioski o przesłuchanie zostały skierowane dopiero w marcu 2014r. Zwłoka taka również w ocenie Sądu była nieuzasadniona. Dopiero w dniu 11 marca organ kontrolny skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy prowadzona była kontrola lub postępowanie podatkowe wobec B.B., prowadzącego firmę L. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie czynniki spowodowały, że dopiero na tym etapie organ kontrolny podjął taką czynność. W dniu 18 kwietnia 2014r. wpłynął protokół z przesłuchania świadka w B., zaś w dniu 28 kwietnia z przesłuchania świadków w K oraz odpowiedź z firmy L. Po przeprowadzeniu przesłuchań świadków S..C. w dniu 21 marca oraz S.G. w dniu 24 marca, kolejna czynność została podjęta przez organ kontrolny dopiero w dniu 14 maja 2014r. i było nią przeglądniecie dokumentów firmy L. z której to czynności sporządzono protokół. W istocie zaś czynności procesowe organ kontrolny podjął dopiero w dniu 30 maja 2014r. wydając postanowienie o wyłączeniu dokumentów L., odmowie przeprowadzenia dowodów oraz włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków: B.T., A.P., W.B. i I.Ż.. W aktach brak jest przy tym danych, które pozwoliłyby stwierdzić, kiedy organ zwracał się o nadesłanie tych dokumentów. Oznacza to, że czynności procesowe organ podjął po ponad dwóch miesiącach od dokonania ostatniej czynności. Organ odwoławczy w ogóle się do tego nie ustosunkował i nie podał, jakie przyczyny spowodowały, takie opóźnienie w podejmowaniu czynności. Organ kontrolny w dniu 2 czerwca 2014r. zawiadomił stronę skarżącą o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe, strona skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie dwóch kolejnych świadków. Wezwania do tych świadków zostały wysłane w dniu 24 czerwca 2014r. i świadkowie zostali przesłuchani 23 lipca 2014r. Przed przeprowadzeniem przesłuchania organ kontrolny pismami z dnia 11 lipca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego., czy spółka A. złożyła zeznanie CIT 8 za 2011r oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. dokumentów spółki A. Nasuwa się w związku z tym pytanie, dlaczego organ nie wystąpił o te dokumenty na wcześniejszym etapie postępowania. Zaskarżone postanowienia nie udzielają odpowiedzi na to pytanie. Organ kontrolny uzyskał odpowiedź od Urzędu Skarbowego w dniach 28 lipca i 5 sierpnia 2014r., zaś od Urzędu Skarbowego w dniu 12 sierpnia 2014r. Od tego momentu organ nie prowadził już żadnych czynności, poza ponowną rozmową, która odbyła się w dniu 4 września i dotyczyła zapytania, czy wzywany wcześniej przez organ świadek J., przedstawił dokumentację spółki A. Ponadto organ sporządził w dniu 27 sierpnia 2014r. zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia postępowania. Następnie zawiadomieniem z dnia 5 września organ poinformował stronę skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czynność ta nastąpiła zatem trzy tygodnie po otrzymaniu ostatniego dowodu i organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym zwłoka ta była spowodowana. Strona dokonała przeglądnięcia akt w dniu 15 września, zaś decyzje wydane zostały w dniu 29 września 2014r. Jak wynika z wyżej przedstawionych czynności, organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. W istocie z akt kontrolnych wynika, że nie miał żadnej koncepcji na prowadzenie postępowania. W sprawie występowały długie niczym nieuzasadnione okresy bezczynności organu kontrolnego, co do których w ogóle nie odniósł się organ odwoławczy. Organ ten w celu wykazania, że brak doręczenia decyzji w terminie nastąpił z przyczyn niezależnych od organu, nie ocenił sposobu postępowania organu kontrolnego. W swoich postanowieniach zawarł jedynie tabelaryczne przedstawienie dokonanych czynności. Rację ma przy tym strona skarżąca, że większość tych czynności to w istocie czynności techniczne, takie jak choćby wypisywanie i wysyłanie wezwań. Jako dokonanie czynności uznano przy tym również wpływ dokumentów, jak choćby pełnomocnictw od strony skarżącej (poz. 38 i 64). Nadmienić należy, że dokonaną czynnością kontrolną, nie jest wpływ dokumentów od innych podmiotów. W ocenie Sądu przedstawienie tabelaryczne czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań, które mają usprawiedliwiać długość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, że pewne działania mogły zostać podjęte po kilku miesiącach trwania postępowania i nie było możliwości ich wcześniejszego przeprowadzenia, na co zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. W istocie organ kontrolny przesłuchał w czasie 18 miesięcy 11 świadków, którzy stawiali się na przesłuchania. Jedynie świadek M.J. nie stawił się na przesłuchanie, pomimo wielokrotnych wezwań. Świadek ten w konsekwencji nie został przesłuchany. Organ przeprowadził czynności sprawdzające w trzech firmach, wystąpił do pięciu organów o nadesłanie dokumentów, dwukrotnie zwrócił się o przesłuchanie świadków w drodze pomocy prawnej oraz jeden raz wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających do innego organu. Wbrew zatem tabelarycznemu zestawieniu, przeprowadzonych czynności przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, gdyż było to niemożliwe z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji przy analizie akt postępowania kontrolnego, nie dawały podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu termin wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie tej tezy. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Za przedstawioną wykładnią przepisu "o przedłużeniu postępowania z przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono między innymi, że zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "w celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę". Z cytowanego zapisu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane były do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14). Zatem za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W takim zaś przypadku zaskarżone postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Z uwagi na tożsamość naruszeń przez organ I instancji, Sąd działając na podstawie art. 135, uchylił również postanowienia tego organu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem zbadania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności, biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że czynności kontrolne dotyczyły małej liczby kontrahentów strony skarżącej. Ponadto organ wyjaśni stwierdzone okresy przewłoki postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisów od skarg (200 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 480 zł (po 240zł za każdą ze spraw) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia obydwu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.