I SA/Kr 1886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr) WSA Anna Znamiec Protokolant: Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r . sprawy ze skargi T. S. - Firma Handlowo - Usługowa "T." w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2006r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu kwoty odliczonej i wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) I SA/Kr 1886/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego orzekł wobec T. S. o obowiązku wpłaty odliczonej kwoty 1 .307 zł. wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej P.o numerze unikatowym [...] W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z § 11 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2001 Nr 151, póz. 1711 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonają w obowiązującym terminie (co 12 miesięcy) obowiązkowego przeglądu technicznego kasy przez właściwy serwis. W świetle ust. 4 cytowanego paragrafu obowiązek powyższy powstaje z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu i należy go spełnić nie później niż w terminie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W sprawie podatnika, w toku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono nieprawidłowość dotyczącą nie wykonania obowiązkowego przeglądu technicznego należącej do niego kasy. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. 2002 Nr 108, póz. 948 z późn. zm.) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do wykonywania co 12 miesięcy obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Ponieważ w przypadku podatnika przeglądy dokonywane były w dniach [...]lipca 2001 r., [...] września 2001 r. a następnie dopiero[...] maja 2004 r. i [...] kwietnia 2005 r., nie zostały zachowane wymogi uprawniające do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł ojej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie, z którym przepis art. 11 ust. 3 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego, ponieważ art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie upoważnił do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, odwołujący zarzucił, że z powyższych względów przepis § 11 ust. 3 nie może stanowić podstawy prawnej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, iż organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy dokonał wnikliwych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował powołane w decyzji przepisy. Odnosząc się do zarzutu braku delegacji ustawowej dla § 11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia organ podniósł, iż co do zgodności spornego przepisu rozporządzenia z Konstytucją nie zostało dokonane wiążące rozstrzygnięcie a przytoczone przez stronę orzeczenia NS A wiążą w indywidualnych sprawach i nie muszą być automatycznie przenoszone na wszystkie rozstrzygnięcia zapadłe w podobnych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2034/04 podniósł ponownie, iż wskazany przepis rozporządzenia wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy a tym samym narusza normę art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zaznaczył, iż wskazany wyrok NSA nie dotyczy przepisu zawartego w rozporządzeniu stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia we wskazanej sprawie, jednakże obejmuje identyczny przepis wydany na podstawie tego samego upoważnienia zawarty we wcześniejszym rozporządzeniu. Tym samym nie zmienia to zasadności wskazanego wyżej twierdzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ podniósł, iż rozstrzygnięcie czy kwestionowany przez skarżącego przepis został wydany bez upoważnienia ustawowego nie należy do kompetencji organów podatkowych. Zaznaczył również, iż przytaczany przez podatnika wyrok NSA wiązał w konkretnej sprawie i dotyczył odmiennego stanu faktycznego a mianowicie niezasadności wymaganego przez organy podatkowe zwrotu odliczonej kwoty w sytuacji zaprzestania użytkowania kasy, natomiast co do zgodności wskazanego przepisu z ustawanie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego należy podnieść, iż są one trafne i zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 3 wskazanego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia miał obowiązek ustalić m.in. szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu 20 grudnia 2001 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2001, Nr 151, póz. 1711), uchylone następnie rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2002 Nr 234, póz. 1971). Oba wskazane rozporządzenia zawierały zapis (rozporządzenie z 2001 r. - § 11, rozporządzenie z 2002 r., - § 9), iż podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Przy czym, obowiązkowy przegląd techniczny kas powinien być dokonywany co roku. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje podstawa faktyczna wydania zaskarżonej decyzji a mianowicie fakt, iż skarżący nie zachował terminu w jakim powinien przedstawić do przeglądu technicznego kasę rejestrującą. W takim wypadku organy podatkowe działając zgodnie z dyspozycją wskazanych wyżej przepisów wydały decyzję o obowiązku zwrotu odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż nie są władne dokonywać kontroli zgodności z ustawą aktów podustawowych, stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji. Kontrolę taką władne są dokonywać sądy, bowiem na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z powyższej normy konstytucyjnej wynikaj ą dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, która to kwestia jest postrzegana jednolicie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02, OSNP 2004,nr 7, póz. 111; wyrok SN z dnia 9 czerwca 2005 r., V KK 41/05, OSNÓW 2004,nr 9, póz. 83; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2006r.,IISA/Ol 119/06, niepublikowany). Z zawartej w art. 178 Konstytucji RP dyspozycji stwierdzającej, że sędziowie są niezawiśli i podlegaj ą tylko konstytucji oraz ustawom zasadne jest wysnucie stwierdzenia, iż sądu nie wiążą akty podustawowe w sytuacji gdy są one niezgodne z konstytucją lub ustawą. W rzeczywistości przepis ten upoważnia sąd do samodzielnej kontroli zgodności aktu wykonawczego z ustawą w toku kontroli legalności wydanej decyzji administracyjnej (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, Przegląd Podatkowy 2005 nr 4, s. 57; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006 nr 2, póz. 39). Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis § 11 ust. 3 przywołanego wyżej rozporządzenia nakłada na podatników podatku od towarów i usług obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w nim przypadkach, w tym w sytuacji gdy nie dokonaj ą w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Uwypuklenia wymaga fakt, że art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący podstawę wydania powyższego rozporządzenia przez Ministra Finansów, upoważnia w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących. W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego w żadnym wypadku nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zawarte w nawiasie tego przepisu pojęcie "zwrot" odnosi się bowiem do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas, a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy). Powyższe stanowisko znajduje swoje konstytucyjne zakotwiczenie w art. 217 konstytucji RP przewidującym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść delegacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym może implikować wniosek, iż daje ona Ministrowi Finansów prawo zobligowania podatnika do kontynuacji działalności gospodarczej po wykorzystaniu ulgi podatkowej to jednak nie uprawnia go do określenia sankcji za niedotrzymanie tego warunku. Sankcja taka nie mieści się bowiem w pojęciu zasad, warunków bądź trybu odliczania kwoty ulgi określonej w ust. 2b i 2c przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, jakim ustawodawca posłużył się przy jej konstruowaniu. Słusznie zatem podnosi skarżący, iż zgodnie z odnoszącym się do kwestii wydawania rozporządzeń wykonawczych przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji wymagane jest, by upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. A więc skoro w art. 29'ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, upoważniając ministra do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Prezentując powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie (tak w szczególności wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2034/04, niepublikowany; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02, Przegląd Podatkowy 2004/8/53), wskazujące jednoznacznie na to, że nałożenie w rozporządzeniu wykonawczym obowiązku zwrotu odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej stanowi wykroczenie poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym, całkowicie chybiony jest zarzut organu podatkowego drugiej instancji, iż wskazane orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych. Podkreślenia wymaga, iż dotyczą one identycznej regulacji zawartej w różnych aktach podustawowych i tożsamej sankcji stosowanej przy nastąpieniu pewnych zdarzeń faktycznych objętych, w niniejszej sprawie dyspozycją § 11 ust. 3 pkt 1 - 6 (w innych aktach podustawowych posiadających inną numerację). Ponieważ z przytoczonych powyżej względów wydanie zastosowanego w sprawie przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. nastąpiło bez upoważnienia ustawowego, to tym samym uzasadniona stała się odmowa uwzględnienia przez Sąd tego przepisu. Podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie, wydane więc zostało w oparciu więc o niekonstytucyjną podstawę prawną, i dlatego też jest ono wadliwe - co w równym stopniu dotyczy decyzji ostatecznej jak i poprzedzającej j ą decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną! na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm.) w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 100 zł tytułem uiszczonego wpisu oraz 195 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w tym kosztów opłaty skarbowej w oparciu o § 2 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 Nr 212, póz. 2075).