I SA/Kr 189/15

|Sygn. akt I SA/Kr 189/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi Wyższej Szkoły w W. oraz P. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.918 zł ( dwa tysiące, dziewięćset osiemnaście złotych)., , Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 7 kwietnia 2014r., znak [...] określił Wyższej Szkole [...] w W. oraz P. S.A. w W. jako solidarnie zobowiązanym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2005. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 21 § 1 i § 3, art. 207 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., nr 9, poz. 89 ze zm.) oraz uchwałę Rady Miasta Krakowa nr LXVI/615/04 z dnia 1 grudnia 2004r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego nr 415, poz. 4741). W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie czynności sprawdzających organ ustalił błędne określenie w deklaracjach podatkowych przedmiotu opodatkowania oraz nieprawidłowe wyliczenie kwoty należnego podatku. Zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2005. Prezydent Miasta Krakowa opisał następnie przebieg postępowania, wskazując na decyzje organu odwoławczego, a także rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Prezydent wskazał, że P. S.A. oraz Wyższa Szkoła [...] są współwłaścicielami dwóch działek na terenie Gminy K.; są zatem podatnikami podatku od nieruchomości, a przedmiotem opodatkowania są posiadane przez nich grunty i wzniesiony na nich budynek. Współwłaściciele określili umownie sposób korzystania z nieruchomości. Zdaniem organu, z deklaracji podatkowych można wywnioskować, że treść zawartej umowy bezpośrednio wpłynęła na sposób zadeklarowania podstaw opodatkowania. Szkoła uznała, że powinna deklarować tylko te części budynku, które zajmuje na działalność dydaktyczną oraz grunty w udziale wynoszącym ½, natomiast pominęła w całości powierzchnie, zajęte na działalność gospodarczą przez P. S.A. Organ omówił następnie zwolnienie, przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że Szkoła spełnia przesłankę podmiotową (jest uczelnią). Odnośnie przesłanki przedmiotowej (zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą) organ wskazał, że umowa o podziale quo ad usum go nie wiąże. Uznał też, że cała nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem przedmiot opodatkowania pozostaje związany z działalnością gospodarczą; odnosi się to również do budynku, ponieważ względy techniczne nie stoją na przeszkodzie wykorzystania go do prowadzenia takiej działalności. Prezydent uznał, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zakres równy wielkości udziału we współwłasności (50 %). Zakres przedmiotowy jest powiązany z zajęciem przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą. Zdaniem organu, granica zwolnienia uległaby przesunięciu, gdyby przedmiot opodatkowania w części większej niż udział uczelni został zajęty na działalność gospodarczą, jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wyższa Szkoła [...] S.A. w W. i P. S.A. w W. wniosły w terminie odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących ocen prawnych, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1426/13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 października 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zaś stwierdził, że przyjęte przez organ pierwszej instancji zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości są prawidłowe i odpowiadają ocenie prawnej dokonanej przez sądy. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3) wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, gdy przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem oraz sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obie sytuacje w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Stanowiący przedmiot opodatkowania budynek nie jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto akta sprawy nie wskazują, aby zachodziły względy techniczne, które wyłączają związek przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji jedynie względy natury zobowiązaniowej znaczną część przedmiotów opodatkowania z faktycznego korzystania przez Pręt S.A. Powyższa okoliczność nie ma jednak wpływu na prawidłowość stanowiska organu l instancji, iż cały grunt i budynek stanowiący współwłasność podatników jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 k.c. Orzecznictwo sądowe prezentuje stanowisko, iż bez znaczenia dla możliwości zastosowania stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt, iż grunt znajduje się we współwłasności dwóch osób, z których tylko jedna prowadzi działalność gospodarczą. Także w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił pogląd Prezydenta Miasta, że umowa quoad usum zawarta przez podatników nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonanego podziału do użytkowania nieruchomości wspólnych. Umowa ta dotyczy wyłącznie zasad korzystania z nieruchomości wspólnej, kształtowanych wolą stron tego stosunku zobowiązaniowego, nie ma jednak znaczenia dla stosunków prawnopodatkowych. W związku z powyższym prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców, w stosunku do całej nieruchomości należy zastosować stawki właściwe dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą nie wyłącza fakt zajęcia części budynku przez Wyższą Szkołę Z. na działalność oświatową. Zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. Mając na uwadze wytyczne sądu zasadnie organ pierwszej instancji ustalił zakres podmiotowy zwolnienia, który będzie odpowiadał wielkości udziału we współwłasności. Kolegium podzieliło stanowisko, iż wysokość tego udziału (50%) stanowi górną granicę zwolnienia, o ile w tym samym zakresie spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa. W związku z powyższym prawidłowe było określenie w stosunku do Wyższej Szkoły [...] z siedzibą w W. oraz P. S.A. z siedzibą w W. jako solidarnie zobowiązanych wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 50% kwoty podatku wyliczonego od całej nieruchomości. Wyższa Szkoła [...] w W. oraz P. S.A. w W. wniosły w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nadto ewentualnie uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Strony skarżące zarzuciły naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., polegające na nieprawidłowym wykonaniu wytycznych, wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1426/13. Podniosły, że organy podatkowe orzekły o wymiarze podatku bez uwzględnienia elementu przedmiotowego, a przy tym w sposób nie wyłączający roszczeń regresowych między współwłaścicielami z tytułu zwrotu części podatku pomiędzy nimi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące będą zapatrywania, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2096/11 oraz wydanym w jego następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1426/13. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał we wskazanym wyroku wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że fakt, iż nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. Co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaściciela oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności. Inaczej reguła ta wygląda jednak w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. Powyższe wskazania powtórzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1426/13. Analiza uzasadnień orzeczeń, wydanych przez organy podatkowe w wykonaniu wskazanych wyroków prowadzi do wniosku, że wskazania obu sądów zostały zrealizowane jedynie częściowo. W sprawie uwzględniono element podmiotowy zwolnienia w postaci procentowego (50%) udziału Wyższej Szkoły [...] we współwłasności nieruchomości. Natomiast organy podatkowe pominęły – wbrew wytycznym, zawartym w wyrokach – element przedmiotowy. Jego zastosowanie uznały za niemożliwe, skoro Wyższa Szkoła [...] korzysta z nieruchomości w stopniu wyższym od procentowego udziału, przysługującego jej we współwłasności i objętego zwolnieniem. Organy założyły więc, że maksymalny zakres zwolnienia odpowiada jedynie udziałowi we współwłasności i nie może go przekroczyć, niezależnie od tego, w jakiej części nieruchomość jest faktycznie zajęta na cele objęte zwolnieniem. Rację mają strony skarżące zarzucając, że w ten sposób organy podatkowe naruszyły wytyczne, zawarte w wyrokach sądowych. Wymiar podatku, określony w zaskarżonej decyzji, powinien zostać zgodnie z tymi wytycznymi skorygowany przez uwzględnienie proporcji części, w jakiej nieruchomość jest zajęta na cele wolne od podatku do całości nieruchomości. Dopiero wówczas uwzględniony zostanie zarówno element podmiotowy, jak i przedmiotowy. Zasadnie podniesiono w skardze, że pominięcie elementu przedmiotowego stanowi orzeczenie, nie wyłączające przyszłych roszczeń regresowych pomiędzy współwłaścicielami. Jak bowiem wskazano w wyroku sygn. akt II FSK 2096/11, gdyby zaakceptować rozwiązanie polegające na tym, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z niniejszego zwolnienia, to wówczas podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. Oznacza to, że skarżący (tj. w sprawie II FSK 2096/11 – Wyższa Szkoła [...]) w tym zakresie nie miałby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy przyjęciu takiego stanowiska współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Uznać zatem należało, że organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a., co musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji obu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów będzie uwzględnienie tak przedmiotowego, jak i podmiotowego elementu spornego zwolnienia, co winny uczynić zgodnie z wykładnią zaprezentowaną powyżej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W punkcie II wyroku orzeczono, że obie decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w punkcie III wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.