I SA/Kr 1905/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1905/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r., sprawy ze skarg A.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2012 r. Nr [...], [...], Nr [...], [...],, Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 17 lipca 2012r. Nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] ustalił A.K. podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych w latach 2002 – 2009, od ojca A.M. oraz matki M.M. Zdaniem organu podatkowego I instancji obowiązek podatkowy powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy z dnia 28 Iipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93. poz. 768 ze zm.) w związku z powołaniem się w toku postępowania podatkowego przez A.K. na fakt otrzymania w latach 2002 do 2009 darowizn pieniężnych m. in. od rodziców M. i A. M. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji, A.K. złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jak również art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, kwestionując zasadność zastosowania stawki sankcyjnej podatku od spadków i darowizn, podnosząc równocześnie, iż odwołująca nigdy nie powoływała się w toku postępowania podatkowego ani kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego na darowizny otrzymane w formie wpłat na rachunek bankowy odwołującej w dniach: 21.05.2007r. w kwocie 19.762,48 zł; 7.03.2008r. w kwocie 10.250,00 zł , 30.07.2008r. w kwocie 10.000,00 zł i 6.11.2009r. w kwocie 30.000 zł. Wskazała, że darowizny te zostały ujawnione przez organ poprzez analizę wyciągów bankowych z jej prywatnego rachunku bankowego, który okazała na żądanie. Podała, że powoływała się wyłącznie na darowizny i pożyczki, które udokumentowała stosownymi umowami stanowiącymi załącznik do wyjaśnień z dnia 1.07.2010r. do protokołu z kontroli z dnia 18.06.2010r. Jej zdaniem nie było zresztą potrzeby powoływania kolejnych źródeł finansowania jej działalności oraz wydatków prywatnych, ponieważ wystarczające były kwoty ujawnione we wspomnianych wyjaśnieniach w łącznej kwocie 219.172 zł. Wobec powyższego sankcyjny podatek w wysokości 20% jest nieuzasadniony prawnie. Do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 17 października 2012r. Nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], utrzymał poszczególne zaskarżone decyzje w mocy. W obszernych uzasadnieniach decyzji organ podał, że w wyniku przeprowadzonych w dniu 15 czerwca 2010r. czynności sprawdzających mających na celu przeprowadzenie oględzin w przedmiocie poniesionych w 2009r. wydatków na remont budynku mieszkalnego położonego w Szczawnicy, stwierdzono, że A. i J.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, która jest ich wyłącznym źródłem dochodów, ponieśli stratę. Działalność gospodarcza prowadzona w 2009r. nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009r. na remont budynku mieszkalnego wykazanych we wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1) w kwocie 45.790,66 zł. Celem wyjaśnienia w/w rozbieżności J.K., wskazał jako źródło pokrycia wydatków darowiznę pieniężną od teściów, A. i M. M. w kwocie ok. 50.000 zł, z czego część była przekazana na konto bankowe a część gotówką. Ponadto podatnik wskazał, że w 2007r. od tych samych teściów otrzymali wraz z żoną darowiznę pieniężną w kwocie 68.000 zł, na zakup samochodu marki "Opel Zafira B", a także powołał się na fakt otrzymywania środków pieniężnych na utrzymanie rodziny, jednak nie był w stanie podać kwot uzyskanych z tego tytułu . W dniach od 16-18 czerwca 2010r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez A. i J. K. za 2009 r. W protokole kontroli J.K. oświadczył, że straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich, jak również z 2009 r. pokrywane były z darowizn otrzymanych od teściów, A. i M. M. Ponownie wskazał, że w 2009r. poniesione wydatki mieszkaniowe zgodnie ze złożonym wnioskiem VZM-1 w kwocie brutto 45.790,66 zł, pokryte zostały otrzymaną darowizną pieniężną w kwocie 50.000 zł od teściów, co opisano w treści przywołanego wyżej protokołu z czynności sprawdzających z dnia 15.06.2010r. W protokole z czynności sprawdzających J.K. wskazał, że darowizna pieniężna na zakup samochodu Opel Zafira miała miejsce nie w 2007r, lecz w 2008r. przed dokonaniem zakupu tego samochodu. W piśmie z dnia 1 lipca 2010r. A. i J. K złożyli wyjaśnienia do protokołu kontroli dotyczące źródeł pokrycia poniesionych wydatków, załączając kopie umów darowizn i pożyczek otrzymanych od najbliższej rodziny w latach 2002-2009 w kwocie łącznej 181.900 zł. W treści złożonych wyjaśnień uszczegółowili daty i kwoty otrzymanych darowizn oraz pożyczek od osób bliskich, których nie umieli wskazać w treści spisanych wcześniej protokołów, a w których powoływali się na te darowizny. Wszystkie przedłożone darowizny i pożyczki zostały przekazane w kwotach wolnych od podatku (przewidzianych dla I grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn). W dniu 5 lipca 2010r. podatnicy złożyli również oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym za 2009r. Następnie w dniu 2 września 2010r. postanowieniem Nr [...] wszczęte zostało w trybie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie podatkowe w sprawie wskazania źródeł przychodów w 2009r. pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków dokonywanych przez A. i J. K. Dokonana przez organ I instancji analiza wykazała bowiem, iż mimo uwzględnienia w tym rozliczeniu powołanych darowizn i pożyczek w kwocie 181.900 zł oraz innych dochodów (zwrot VAT, zwrot nadpłaty w PIT za 2006r., odpisy amortyzacyjne) w kwocie łącznej 219.172 zł w dalszym ciągu istnieje niedobór dochodów na pokrycie poniesionych w latach 2007-2009 wydatków. W dniu 17 listopada 2010r. A. i J. K zostali przesłuchani w charakterze strony. Wobec rozbieżności w zeznaniach dotyczących ilości posiadanych rachunków bankowych zostali wezwani do przedstawienia dokumentów, w tym historii rachunków bankowych. Z analizy wyciągu osobistego rachunku A.K. w Banku PKO BP S.A., wynika, że w dniu 6 marca 2009r. J.K. wpłacił na to konto kwotę 20.000 zł, a w dniu 9 marca 2009r. A.K. wpłaciła również kwotę 20.000 zł, przez co stan rachunku na 9 marca 2009r. wynosił 40.763,20 zł. Natomiast w dniu 28 września 2009r. miała miejsce wypłata gotówkowa w kwocie 39.000zł. Następnie w dniu 6 listopada 2009r. wpływa na to konto kwota 30.000 zł od M.M., która nie była ujęta w zestawieniu darowizn i pożyczek złożonym przez podatników piśmie z dnia 5 lipca 2010r. A.K. zeznała, że źródłem tych wpłat są pieniądze z darowizn z lat wcześniejszych, trzymanych w domu i z utargów, lecz nie umiała wskazać ile pochodziło z darowizn a ile z utargów. J.K. zeznał natomiast, że pieniądze te pochodziły z darowizn z lat wcześniejszych otrzymanych od rodziców i teściów w kwotach wolnych w latach 2007 - 2008 oraz z utargów. Co do wpłaty w kwocie 30.000 zł podatniczka zeznała, że była to darowizna od matki M.M. (na tę okoliczność nie spisano umowy). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zostały przedstawione umowy darowizny, które jednakże potwierdzały otrzymane darowizny nie tylko w 2009 roku, ale także w latach 2007-2008. Dokonując analizy operacji finansowych na wyciągu bankowym za rok 2008 stwierdzono wpłatę w dniu 7 marca 2008r. w kwocie 10.250,00 zł oznaczoną jako "wpłata gotówkowa w kasie" dokonaną przez M. i A. M. oraz wpłatę kwoty 10.000 zł w dniu 30 lipca 2008r. oznaczoną jako "wpłata gotówkowa w kasie" dokonaną przez małżonków M., a także wpłatę 19.762,48 zł w dniu 21 maja 2007r. oznaczoną jako "wpłata gotówkowa w kasie" dokonaną przez M. i A. M. oraz wpłatę w dniu 6 listopada 2009r. 30.000 zł od M. M. Wezwani do jednoznacznego określenie charakteru wpłat podatnicy wyjaśnili w piśmie z dnia 23 maja 2012r., że wskazane wpływy na rachunek bankowy A. K. są darowiznami od osób bliskich, na które to darowizny nigdy nie powoływali się przed organem podatkowym. Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. podatnicy wskazali jednoznacznie, że wpływy na rachunek w kwocie łącznej 70.012,48 zł są darowiznami od osób bliskich bez wyraźnego celu przeznaczenia. Wskazali ponadto, że fakt otrzymania darowizn jest bezsprzeczny i służył pokryciu niedoboru dochodów na gruncie postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł dochodów. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy wskazał na art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślając, że unormowanie nie ma zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Szczególne rozwiązanie w kwestii obowiązku podatkowego zawiera natomiast art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą powołania się przez A. K. na fakt otrzymania darowizny od rodziców w toku postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest związane z bezprawnym zaniechaniu zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że taki charakter mają oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu podatnicy celem uniknięcia skutków podatkowych w tym postępowaniu wskazują (a tym samym powołują się) na zawarcie czynności cywilnoprawnych (w tym umów darowizn), jako źródła finansowania wydatków. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie owo powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie nieodpłatne nabycie środków finansowych tytułem darowizny zostało ujawnione przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przedłożenie umów darowizny jak również złożenia zeznań potwierdzających otrzymanie darowizn. Nadto ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn korzysta podatnik, o ile z własnej inicjatywy w zakreślonym przepisami prawa w terminie zgłosi darowiznę od osób najbliższych. Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku - w przypadku zaniechania zgłoszenia przez obdarowanego darowizny (o ile umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego), tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, gdyż organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, ustawodawca w art. 6 ust. 4 zd. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn określił moment powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna się termin do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie nie zgłoszonej do opodatkowania darowizny. Powyższy przepis dotyczy również osób wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nie spełnią warunków do skorzystania ze zwolnienia w przypadku nabycia pieniędzy tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, a następnie w konsekwencji niedopełnienia warunków i utraty prawa do zwolnienia nie złożą zeznania podatkowego i nie zapłacą należnego podatku. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A. K., wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w nich naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty wskazała, że nigdy w toku postępowania podatkowego ani kontroli nie powoływała się na poszczególne darowizny: z 21.05.2007r. w kwocie 19.762,48 zł; z 7.03.2008r. w kwocie 10.250,00 zł; z 30.07.2008r. w kwocie 10.000,00 zł, czy z 6.11.2009r. w kwocie 30.000 zł. Darowizny te ujawnił organ poprzez analizę wyciągów bankowych, natomiast skarżąca powoływała się wyłącznie na darowizny i pożyczki, które udokumentowała stosownymi umowami stanowiącymi załącznik do wyjaśnień z dnia 1.07.2010r. do protokołu z kontroli z dnia 18.06.2010r. Jej zdaniem nie było zresztą potrzeby powoływania kolejnych źródeł finansowania jej działalności oraz wydatków prywatnych, ponieważ wystarczające były kwoty ujawnione we wspomnianych wyjaśnieniach w łącznej kwocie 219.172 zł. Wobec powyższego sankcyjny podatek w wysokości 20% jest nieuzasadniony prawnie. Do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Nadto, uzasadniając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazała, że organy nie podjęły wszystkich starań w celu rzetelnego zbadania dochodów i wydatków w celu ustalenia nieujawnionych źródeł dochodu. Dokładna analiza prowadzi w ocenie skarżącej do uznania, że nie miała ona potrzeby powoływania się na fakt otrzymania darowizny z racji ponoszenia znacznie mniejszych niż ustalone przez organy wydatków na utrzymanie, co pozwoliło sfinansować inne wydatki, a nadto niezasadne było przyjęcie, że nie posiadała ona żadnych oszczędności. Dodatkowo wskazała, że składane oświadczenia w zakresie posiadanych oszczędności były składane pod presją i w stresie, co je dyskwalifikuje. Nadto podniosła, że niemal wszystkie darowizny podlegałyby zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2012r. sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1905/12 do I SA/Kr 1910/12, w celu łącznego ich prowadzenia i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1905/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są nieuzasadnione. Zaakcentować należy, że kontrolowane sprawy dotyczyły decyzji ustalających skarżącej A. K. podatek sankcyjny od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w latach 2002 – 2009 darowizn środków pieniężnych od jej rodziców. Podstawą prawną tychże decyzji był art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy z dnia 28 Iipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93. poz. 768 ze zm.), a to wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca w toku postępowania podatkowego powołała się na fakt otrzymania darowizn pieniężnych. Zagadnieniem wiodącym było zatem stwierdzenie, czy na gruncie wskazanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zachodzi podstawa do ustalenia wobec skarżącej rzeczonego podatku sanacyjnego. W związku z tym wszelkie podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do sposobu ustalania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych determinowanego nieujawnionymi źródłami przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe. Dotyczą one bowiem okoliczności podlegających weryfikacji w ramach odrębnego postępowania podatkowego z zakresu innego przy tym rodzaju podatku. Twierdzenia i zarzuty ukierunkowane na wykazywanie wysokości faktycznych dochodów i wydatków skarżącej w przywoływanych przez nią okresach nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się podatniczki na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizn sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Już sama zatem literalna wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Niesporny był fakt, że darowizny miały miejsce, co wykazano wyciągami bankowymi oraz wynikało jednoznacznie z oświadczenia samej skarżącej. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 211/11 opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenia o takim charakterze należy traktować w równej mierze oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca powołała się na fakt darowizn nie będąc do niczego przymuszona, w piśmie wyjaśniającym organowi wątpliwości dostrzeżone w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Brak zatem podstaw do kwestionowania skutku takiego oświadczenia z uwagi na stres czy presję. Przepis art. 6 ust. 4 zd. 2 nie wyłącza sytuacji, gdy powołanie się na darowiznę następuje w trakcie korespondencji z organami podatkowymi, gdyż nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia do złożenia odrębnego oświadczenia w tym względzie. Niezasadny jest także zarzut skarżącej, że powołanie się na fakt otrzymania darowizn jest nieskuteczne, ponieważ skarżąca nie była zainteresowana skutkiem w postaci zastosowania art. 6 ust. 4 zd. 2. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego. Okoliczność zatem, że skarżąca w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przyjęła taktykę zmierzającą do kwestionowania poczynionych tamże ustaleń, nie może niweczyć skutku w postaci złożenia oświadczenia o otrzymaniu darowizn, co skutkować musiało ustaleniem podatku w oparciu o art. 6 ust. 4 zd. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na jego wymiar nie ma przy tym wpływu okoliczność wskazywanego zwolnienia z art. 4 a ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy , albowiem skarżąca nie wypełniła jego hipotezy, nie zgłaszając darowizn organom podatkowym we właściwym czasie. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa - nie naruszają dyspozycji art. 120, 121, ani też art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.