I SA/Kr 1917/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1917/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi R.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 7 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia 20 września 2013r. skarżący R. K. złożył do organu celnego wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.06.2013r., nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia 26.06.2013r., nr [...], nr [...], nr [...], a także 30.08.2013r., nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek ten skarżący uzasadnił brakiem możliwości finansowych, pozwalających na jednorazową spłatę powstałych zaległości podatkowych. Skarżący uznał, że dalsze prowadzenie egzekucji będzie w istocie jedynie instrumentem pogłębiania jego i tak już trudnej sytuacji majątkowej, poprzez wykreowanie dodatkowych kosztów w postaci kosztów egzekucyjnych. Skarżący zaproponował równocześnie rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty nie większe niż 400 zł. Inna forma spłaty tej zaległości spowoduje, zdaniem skarżącego, pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej. Zdaniem skarżącego, przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej zgodne jest zarówno z jego interesem, jak i interesem publicznym. Decyzjami z dnia 20 grudnia 2013r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącemu rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej. Na skutek odwołania skarżącego, decyzjami z dnia 20 marca 2014r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż dopiero pogłębiona analiza sprawy, uwzględniająca również aspekt ekonomicznych konsekwencji decyzji w tej sprawie, umożliwi właściwą jej ocenę przez pryzmat przesłanek, o których mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 19 maja 2014r. organ I instancji rozpatrując ponownie wniosek wezwał skarżącego celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej i materialnej, oraz dostarczenie uwierzytelnionej kopii rocznego zeznania podatkowego (PIT) za 2013r., a także wskazania czy podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii wysokości rat. W dniu 2 czerwca 2014r. skarżący przesłał pismo procesowe, w którym wskazał na brak zmian w sytuacji materialnej, odsyłając do złożonego wcześniej oświadczenia z dnia 25 października 2013r. Jednocześnie skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii wysokości rat, tj. płatności nie więcej niż [...] miesięcznie. Do pisma zostało załączone zeznanie podatkowe (PIT) za 2013r., gdzie został wykazany dochód w wysokości – [...] zł. W toku postępowania organ ustalił, że w okresie do 18 kwietnia 2013r. skarżący prowadził działalność gospodarczą i zajmował się m.in. nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 19 kwietnia 2013r. skarżący został "wykreślony" z ww. ewidencji. Przedmiotowa zaległość w podatku akcyzowym powstała natomiast wskutek nieuiszczenia w odpowiednim terminie podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Skarżący utrzymuje się ze stosunku pracy na podstawie umowy na czas nieokreślony. Z uwagi na zajęcia egzekucyjne wynagrodzenia dokonane przez Izbę Celną w Krakowie, po odliczeniu kosztów związanych z opłatą czynszu za mieszkanie, opłaty za prąd – skarżącemu pozostaje do dyspozycji kwota, która umożliwia utrzymanie wyłącznie na poziomie tzw. minimum socjalnego. Ustalono, że wynagrodzenie skarżącego kształtuje się na poziomie od 4000 zł do 6000 zł. Skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu 11 lipca 2014r. decyzję nr [...], którą odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na skutek nadużycia, w świetle art. 2 Konstytucji RP konstrukcji uznania administracyjnego oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie występowania w sprawie ważnego interesu po stronie podatnika oraz interesu publicznego. W ocenie skarżącego jego aktualna sytuacja materialna daje gwarancję realizacji ewentualnego układu ratalnego. Decyzją z dnia 7 października 2014r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ I instancji słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił interes publiczny dający legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie znaleziono także podstaw do przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe jest następstwem okoliczności, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń. W kontekście sytuacji materialnej skarżącego organ odwoławczy stwierdził, brak było podstaw do uznania, że układ ratalny byłby zrealizowany. Przyjęto, że uzyskiwane przez skarżącego dochody i kwota, jaką dysponuje on w budżecie domowym, przy jednoczesnym braku składników majątkowych (nieruchomości, ruchomości), nie stanowią gwarancji w aspekcie zdarzeń przyszłych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej stawianych w zażaleniu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na skutek nadużycia, w świetle art. 2 Konstytucji RP konstrukcji uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że dokonując błędnej kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów jako ciężarowych, działał błędnym przekonaniu o prawidłowości takiej kwalifikacji. Natomiast określenie zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest efektem nagłej "zmiany zdania" organów podatkowych, które odstąpiły od dotychczas przyjętej, długotrwałej i jednolitej praktyki. W ocenie skarżącego stan faktyczny jego sprawy wypełnia przesłanki interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" wywołuje konieczność dokonania przez organ podatkowy oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i wysokości powstania zaległości, czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Powyższa ocena ma doprowadzić do udzielenia w konkretnej sprawie odpowiedzi na pytanie, czy udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnego warunku udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności rozłożenia na raty zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki do umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 634/10). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności wskazywanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi. W niniejszej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by uzyskać pełny i wystarczający materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację materialną podatnika. Analizując następnie zgromadzone w sprawie dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zasadnie uznał, iż nie potwierdza on, że skarżący spełnił przesłanki określone w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w oparciu o oświadczenia, zeznania podatkowe i dokumenty nadesłane przez stronę. Ustalono aktualne miesięczne dochody zobowiązanego, a także fakt, że nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomego. Ustalono również, że sytuacja osobista, przykładowo: wiek, stan zdrowia, czy sytuacja rodzinna nie są przeszkodą w podejmowaniu dotychczasowych czynności zarobkowych. W ocenie Sądu wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analiza - z zachowaniem wymogów proceduralnych - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu przez organ celny, że w sprawie skarżącego nie wystąpił interes publiczny dający legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że za pozytywnym rozpatrzeniem jego wniosku przemawiają okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zaległości, tj. wskazana przez skarżącego nagła "zmiana zdania" organów podatkowych, które odstąpiły od dotychczas przyjętej, długotrwałej i jednolitej praktyki. Sąd podziela pogląd, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi błędne stosowanie prawa przez podatnika, wynikające z błędnego jego przekonania co do warunków zwolnienia od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11.02.1999 r., sygn. akt SA/Sz 846/98). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1540/99 gdzie stwierdzono, iż to że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Zdaniem Sądu organ miał podstawy do przyjęcia, że to właśnie ww. okoliczność była przyczyną zaistnienia tak znacznego zadłużenia, a nie okoliczności od niego niezależne, nadzwyczajne czy też losowe. W ocenie Sądu organy miały też podstawy do przyjęcia, że układ ratalny mógłby nie być realizowany. U podstaw takiej oceny legły bowiem rzetelne ustalenia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego, jego faktycznych dochodów oraz braku jakiegokolwiek majątku. Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie oceniły, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wzięły pod uwagę sposób powstania zaległości oraz szczegółowo zanalizowały sytuację finansową firmy skarżącego. Skarżący, podejmujący decyzje związane z zarządzaniem firmą, nie może oczekiwać premiowania działań niezgodnych z prawem poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Interes publiczny w takim wypadku wręcz sprzeciwia się temu, aby budżet państwa oraz pośrednio ogół społeczeństwa ponosiły skutki takiego działania podmiotów gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.