I SA/Kr 1934/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005r. sprawy ze skargi E. J., T. J., A. J. - s.c "E." na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. skargę oddala Sygn. ISA/Kr 1934/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w N wszczął postępowanie kontrolne w spółce cywilnej "E." - E. J., A. J. i T. J. w N. w związku ze złożeniem w czerwcu 2001 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 roku, w wyniku czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł, wynikające z odliczenia podatku z duplikatów faktur Nr [...] z dnia [...].2000 r., Nr [...] z dnia [...].2000 r. i Nr [...] z dnia [...].2000 roku wystawionych w dniu [...].2001 roku przez spółkę z o.o. "A.". Organ ustalił, że oryginały tych faktur zostały odebrane przez jednego ze wspólników T. J. w dniach [...] i [...].2000 r. oraz dnia [...].2000 roku, który to fakt potwierdził własnoręcznym podpisem. Spółka posiadała powyższe faktury w miesiącach ich wystawienia i nie skorzystała w terminie z prawa do odliczenia z nich podatku naliczonego. Powołano się na par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ z którego wynika, że duplikat faktury lub faktury korygującej jest wystawiany, gdy jej oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu. W celu "przywrócenia" terminu do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca Spółka zwróciła się do spółki z o.o. "A." o wystawienie duplikatów faktur, co też nastąpiło w dniu [...].2001 r. Zdaniem organu brak było podstawy do wystawienia duplikatów faktur, gdyż T. J. wspólnik spółki "E." odebrał ich oryginały, potwierdzając ten fakt swoim podpisem w miejscu do tego przeznaczonym. Organ odwołał się do wyjaśnień składanych przez niego do protokołu kontroli, z których wynika że powodem nie odebrania oryginałów faktur mógł być fakt braku podpisów prezesów spółki z przyczyn ich nieobecności. Takie sytuacje wedle niego miały miejsce, przy czym strona nie przedstawiła dowodów, że zaistniała w tym właśnie wypadku. Ponadto dopatrzono się sprzeczności w jego wyjaśnieniach polegających na stwierdzeniu, ze o fakturach dowiedział się dopiero w kwietniu 2001 r. gdy uzgadniano saldo z spółką "A." a dalszym jednocześnie stwierdzeniem w tych samych pisemnych wyjaśnieniach, że zapoznał się z fakturami zaraz po ich wystawieniu. W ocenie organu udowodnione zostało w niniejszym postępowaniu, że wspólnik spółki cywilnej T. J. odebrał przedmiotowe faktury. Natomiast ciężar udowodnienia faktu stanowiącego podstawę do skorzystania z prawa odliczenia podatku w innym terminie aniżeli określonym w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ spoczywa na podatniku, który w niniejszej sprawie nie zdołał tego uczynić. Wobec tego urząd skarbowy pozbawił stronę skarżącą w miesiącu maju 2001 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w duplikatach faktur, z uwagi na to iż uchybiono terminom odliczenia podatku z pierwotnych faktur i decyzją z dnia [...].2002 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową za ten okres w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku VAT i rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 wyżej powoływanych, a w szczególności art. 19 ustawy i par. 50 rozporządzenia, poprzez przyjęcie że duplikaty faktur VAT wystawione przez sprzedawcę w maju 2001 r, nie stanowią podstawy do odliczenia w tym miesiącu podatku naliczonego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym, naruszenie przepisów postępowania a to art. 122 i 121 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej / DZ. U. Nr 137, poz. ze zm./jak i zasady rozstrzygania spraw przy uwzględnieniu słusznego interesu podatnika. Zdaniem spółki, skoro w dacie gdy powzięła wiadomość o wystawieniu przez sprzedawcę spornych faktur które nie zostały jej doręczone, miała prawo do żądania wystawienia duplikatów i ich zaewidencjonowania oraz rozliczenia w deklaracji za miesiąc w którym je otrzymała lub za miesiąc następny. Wedle strony złożony podpis przez wspólnika na fakturze nie jest potwierdzeniem jej odbioru a tylko dowodem na to że T. J. ją podpisał. Mógł to zrobić w sytuacji, gdy faktura nie była jeszcze gotowa do odbioru z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej do jej wystawienia ze strony spółki "A.". Izba Skarbowa w dniu 21czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając przytoczona przez niego argumentację. Zdaniem organu odwoławczego podpis wspólnika w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury, świadczy ojej odebraniu nawet bez uwidaczniania daty tej czynności, którą się zwyczajowo podaje gdy odbiór następuje w innej dacie aniżeli wystawienia. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo wymienia się wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. I S.A./Kr 164/00. Izba nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że wskazane złożenie podpisu nie dowodzi potwierdzenia odbioru faktury. Dla skutku doręczenia faktur, nie jest konieczne fizyczne dotarcie ich do spółki, wystarczające jest ich odebranie wspólnika upoważnionego do odbioru. To co zrobił po ich odebraniu jest bez znaczenia. Tak samo bez znaczenia jest twierdzenie spółki, że faktury nie zostały odebrane z uwagi na brak podpisu wystawcy jak i ujawnienie braku faktur w chwili potwierdzenia salda. Potwierdzeniem faktu odbioru faktur z firmy "A." jest ich ujęcie i wykazanie w tej firmie jako należne do zapłaty w potwierdzeniu salda z dnia [...].2000 r. Wedle Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału nie wynika że sporne faktury zostały zagubione lub zniszczone. Wymieniony wspólnik T. J. zeznał, że nie jest możliwe by faktury odebrał i zgubił Jedynym logicznym wytłumaczeniem jest że ich nie odebrał. Strona winna była odliczyć podatek z opisanych wyżej faktur zgodnie z terminem określonym w art. 19 ust. 3 ustawy VAT, faktury wystawione w czerwcu 2000 r w rozliczeniu podatku za czerwiec lub lipiec, fakturę z miesiąca sierpnia 2000 w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień 2000 r. a duplikaty faktur mogły jedynie służyć celom dowodowym a nie stanowić prawa do obniżenia podatku w maju 2001 r. Decyzja Izby Skarbowej Nr. [...] z dnia 21 czerwca 2002 r. została zaskarżona przez spółkę "E." do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Strona skarżąca powołuje się na zarzuty identyczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji sprowadzające się do naruszenia prawa materialnego, powołanych wyżej art. 19 ust. 3 ustawy VAT i par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz naruszenie zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji Podatkowej. Według pełnomocnika skarżącej nie ma dowodu pewnego i przekonywującego,że T. J. odebrał faktury. Wprawdzie je podpisał, co nie oznacza jednak, ze uczynił to na dokumencie gotowym do odbioru, skoro nie było podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Zatem wysoce prawdopodobnym jest, że z nieujawnionych przyczyn sporne faktury nie zostały odebrane przez nabywcę usług ani też doręczone do spółki. W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzonego żadnego dowodu wskazującego inny stan faktyczny. W skardze podniesiony jest ponadto zarzut nieprawidłowości zastosowania przez organy podatkowe sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wspólnikami spółki cywilnej "E." są wyłącznie osoby fizyczne, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. TK 17/97 i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 sygn. III RN 64/01. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi W szczególności podnosi, że spółka błędnie utożsamia otrzymanie spornych faktur z dostarczeniem ich fizycznie do jej siedziby. Podkreśla się, że przeprowadzone postępowanie wskazuje na to, że brak było w ogóle podstaw do wydania duplikatów skoro sam wspólnik stwierdził, że niemożliwe jest by odebrał przedmiotowe faktury i zgubił je. Prawidłowo zastosowano dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 5 VAT to spółka cywilna jest podmiotem podatku VAT a nie osoby fizyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyżej cytowanego, podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 51 rozporządzenia. Zgodnie jednocześnie z par. 51, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Dokument ten musi zawierać wszystkie dane zawarte na kopii zagubionej lub zniszczonej faktury, przy czym musi być dodany wraz DUPLIKAT. Wymaga on odrębnej numeracji i zaewidencjonowania. Wystawienie jego nie powoduje skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego, czyli na jego podstawie nie ewidencjonuje się obrotu oraz ewentualnie podatku należnego. Nabywca natomiast na jego podstawie może dokonać odliczeń podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ustawy VAT, o ile wcześniej nie otrzymał i nie zaewidencjonował oryginału faktury, która później zaginęła. Otrzymanie faktury w takim wypadku stanowiło bowiem podstawę do odliczeń podatku naliczonego w niej wykazanego, zgodnie z art. 19 ustawy VAT. Duplikat jest wówczas jedynie dowodem potwierdzającym prawidłowość dokonanych odliczeń. Duplikat stanowi podstawę do odliczeń podatku naliczonego tylko wtedy, gdy oryginał faktury / zastąpionej duplikatem/ nigdy do podatnika nie dotarł. W takim wypadku duplikat stanowi po prostu fakturę, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyżej powołanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż uprawniony wspólnik skarżącej spółki T. J. odebrał sporne faktury w jej imieniu, potwierdzając ten fakt własnoręcznym podpisem. Dowodem na to, jest także między innymi to, że wykazane zostały przez wystawcę - spółkę "A." jako należne do zapłaty w potwierdzeniu salda. Skarga polemizująca z tym ustaleniem zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia bowiem faktyczne w spornym zakresie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa/ DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Podano też odwołując się między innymi do oceny zeznań T. J. dlaczego nie uznano twierdzeń spółki o nie otrzymaniu spornych faktur. Rozumowanie organów należy uznać za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skoro nie zostało wykazane, że powyższe faktury zostały zagubione lub zniszczone, nie było podstaw w świetle przepisów par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. do wystawienia duplikatów faktur i odliczenia, w oparciu o nie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za maj 2001 r. Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wspólnikami spółki cywilnej "E." są wyłącznie osoby fizyczne, co miało by w świetle podniesionego w skardze zarzutu pozostawać w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. TK 17/97 i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. III RN 64/01. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Problemem, jest więc czy spółka cywilna może być adresatem takiego zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna w tym na podstawie ustawy Kodeks skarbowy jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Wedle Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem Jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy VAT i ustawy karno-skarbowej nie pokrywaj ą się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Ten pogląd sadu prezentowany jest też w linii orzecznictwa /np. wyrok NSA z dnia 25 IV 2001 r. III S.A. 236/00 /. Dlatego uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest zgodna z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z tej samej daty -przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. nr 153, poz. 1271/ orzekł jak w sentencji.