I SA/Kr 1934/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1934/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skargi W.N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, II. określa, że interpretacja w zaskarżonej części nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem uiszczonego wpisu. Pismem z dnia 31 maja 2013 r. W.N. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Małżonek skarżącej, który był m.in. właścicielem działki nr 273/3 zmarł w dniu 25 kwietnia 2004r. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły: 1) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m² działka nr 273/3 – w chwili śmierci wyłączny właściciel, 2) nieruchomość o powierzchni 1200 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m² oraz stodołą, przybudówką i szopą – współwłasność majątkowa, 3) nieruchomość o powierzchni 1400 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m² – wyłączny właściciel, 4) nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m² – współwłasność majątkowa. Postanowieniem sądu z dnia 7 grudnia 2005 r. stwierdzono, iż spadek po zmarłym małżonku nabyli wprost na podstawie ustawy: skarżąca w udziale 1/4 i dzieci po 3/28 części każde. W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała m.in. działkę nr 273/3 o powierzchni 0,08 ha. Ze względu na trudne warunki materialne skarżąca zmuszona była ją sprzedać w dniu 3 stycznia 2012 r. Wartość całej masy spadkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności 2 czerwca 2011 r. wynosiła: majątek osobisty zmarłego: 133.000,00 zł, współwłasność majątkowa małżonków: 273.000,00 zł (razem: 406 000,00 zł). Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość otrzymanej w dniu 2 czerwca 2011 r. działki wynosiła 24.000,00 zł. Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość innych otrzymanych nieruchomości przez skarżącą wynosiła 186.250,00 zł. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy podatek dochodowy jest należny? 2) Czy skarżąca ma obowiązkowo przeznaczyć uzyskany dochód na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że podatek się nie należy, gdyż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 jeżeli nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia, uznaje się, że nastąpiło w chwili, w której umarł spadkodawca. Dotyczy to także tych przypadków, kiedy podatnik (sprzedający nieruchomość) nie był jedynym spadkobiercą, ale procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości. Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Niezależnie od tego, jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność – w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku – w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku. Przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Nawet w przypadku nabycia części nieruchomości na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku. W dniu 23 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku, a za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Minister Finansów zauważył, że przed działem spadku i zniesieniem współwłasności wartość udziału skarżącej w spadku wynosiła 1/4 w masie spadkowej ocenianej na dzień 2 czerwca 2011 r. na 406.000 zł. tj. (1/4 x 406.000 = 101.500,00zł), natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności skarżąca otrzymała nieruchomości warte łącznie 210.250 zł (24.000 zł + 186.250 zł). Różnica pomiędzy tymi wartościami odpowiada wartości udziału jaki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności został nabyty w 2011 r. przez skarżącą. Uwzględniając powyższe organ zważył, że wartość majątku nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zwiększyła się o 108.750 zł (210.250 – 101.500 zł). Tym samym wartość ta przewyższa wartość posiadanego przez skarżącą uprzednio udziału w spadku. Tak ustalona nadwyżka (108.750 zł) odpowiadać będzie udziałowi jaki skarżąca nabyła w dniu 2 czerwca 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w każdej z otrzymanych nieruchomości. Nadwyżka ta stanowi zatem 51,72% (108 750,00 zł x 100% / 210 250,00 zł), czyli tyle ile skarżąca nabyła w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział w spadku. Oznacza to zatem, że przychód z odpłatnego zbycia działki nr 273/3 odpowiadający tak wyliczonemu procentowi, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ stwierdził zatem, iż sprzedaż działki nr 273/3 w udziale nabytym w spadku w 2004 r. po zmarłym małżonku nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła w spadku (48,28%) nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. (51,72%). Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym jeśli skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. wydatkuje na remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego wówczas nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu sprzedanej działki. Niemniej, skarżąca była zobowiązana, do 30 kwietnia 2013 r. do złożenia zeznania PIT-39, w którym należało zadeklarować kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału podlegającego opodatkowaniu w działce nr 273/3), kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 21 października 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części dotyczącej skutków podatkowych działu spadku i zniesienia współwłasności. Skarżąca wniosła o zwolnienie jej od opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki bez względu na sposób wydatkowania uzyskanego przychodu. W skardze podkreślono, że skarżąca nabyła wspomnianą działkę w drodze spadku, za datę jej nabycia należy uważać chwilę otwarcia spadku, a zatem przychód z jej sprzedaży jest bezwarunkowo zwolniony od opodatkowania PIT. W odpowiedziach na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Referendarz sądowy oddalił wniosek skarżącej o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowił dla niej adwokata, którego Okręgowa Rada Adwokacka wyznaczyła w osobie adw. P.A.K.. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o "oddalenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku i zniesienia współwłasności". Uzasadnienie tego żądania sprowadzono natomiast do przytoczenia fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 (bez podania źródła). Następnie wskazano jednak, że "nabycie w drodze spadku" zawiera w sobie zarówno nabycie majątku "na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i w drodze działu spadku". Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że ww. interpretacja została zaskarżona w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym miejscu wypada również wskazać, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór istniejący między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do odmiennego ustalenia daty nabycia własności przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej skarżącej była niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych jej w drodze działu spadku, dokonanego bez spłat czy dopłat. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że tak zakreślony problem był przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wypada przytoczyć w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 500/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezy tego orzeczenia i przyjmuje je jako własne. Dalsze rozważania oparte zostaną na stanowisku wyrażonym w wyżej powołanym wyroku. Wypada zatem zauważyć, że Minister Finansów w istocie stwierdził, iż część nieruchomości, nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku, skarżąca otrzymała od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Uwaga ta ma znaczenie dla sposobu rozumienia i poprawnego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. Dlatego, za kwestię sporną należy uznać odpowiedź na pytanie, czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia o którym mowa we wskazanym przepisie, czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku. Konsekwencją odpowiedzi na to pytanie, jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy i – w rezultacie – uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym. W ślad za powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (Kidyba Andrzej, Niezbecka Elżbieta, Komentarz do art.1025 Kodeksu cywilnego zamieszczony w programie LEX). W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego (J. Kremis (w: System prawa prywatnego, t. 10, s. 641). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 922 § 1 Kc. wynika, iż spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kc. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość. (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić, czego nie zrobiły organy podatkowe, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, co starają się czynić organy podatkowe, że współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 Kc., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanym wyroku, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kc.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie można natomiast mówić o nabyciu w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Do tego zmierza bowiem w niniejszej sprawie argumentacja organu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na różnice wynikające na gruncie prawa rzeczowego i spadkowego. Stwierdził mianowicie, że poglądy zbieżne ze znajdującymi się w zaskarżonej interpretacji, byłyby prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, to nie uwzględniają specyfiki prawa spadkowego w tym "wspólności majątku spadkowego" i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione. Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. W tej jedynie części interpretacja została zaskarżona. W ocenie Sądu brak zaskarżenia interpretacji w całości może prowadzić przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, do wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe jedynie w części, tylko pozornie było dla niej korzystne i podzielało jej stanowisko. Argumentacja skarżącej sprowadzała się bowiem do stwierdzenia, że nabycie majątku spadkowego następuje jedynie w dacie otwarcia spadku, nie zaś w momencie działu spadku. Tymczasem organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że istnieją dwa momenty nabycia. Pierwszym jest data otwarcia spadku i w tym zakresie uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, zaś drugim jest dział spadku. Skoro interpretacja została zaskarżona w części, to choć Sąd uznał, że stanowisko takie jest błędne, w obrocie prawnym postanie rozstrzygnięcie sprzeczne z tym stanowiskiem. Wydaje się, że jedynym rozwiązaniem zaistniałego problemu, będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznanie stanowiska skarżącej w całości za prawidłowe. Wprawdzie wątpliwości interpretacyjne pozostaną, niemniej jednak skarżąca będzie mogła wówczas skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji. Na marginesie należy jedynie wskazać, że Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika z urzędu skarżącej, iż są dwa momenty nabycia w drodze spadku, czyli nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i w drodze spadku. Wynika to z wcześniejszej części uzasadnienia. Zaprezentowanie takiego podglądu spowodowało, że pismo pełnomocnika z dnia 26 kwietnia 2014r. było wewnętrznie sprzeczne, a ponadto zawierało argumentację niekorzystną dla skarżącej. Zaprzeczało ono podstawowej tezie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu, jak i przez samą skarżącą, że w przypadku działu spadku, nie można mówić o nabyciu własności. Ponadto powołane stwierdzenie było wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz argumentacja ta odnosiła się do przepisów, które już nie obowiązują, jak również nie miały one zastosowania do sytuacji prawnej skarżącej. Dotyczyła bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., który utracił moc z dniem 31 grudnia 2006r. Sąd nie uwzględnił również wniosku pełnomocnika z urzędu skarżącej o "oddalenie interpretacji indywidualnej". Wniosek taki zmierza bowiem do zastosowania środka nieznanego ustawie. W przypadku bowiem skargi na interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny może albo uchylić taką interpretację, albo skargę oddalić (art. 146 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a). Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Minister Finansów zastosuje wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia. Dokona zatem wykładni adekwatnych przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem faktu, iż skarżąca nabyła wskazane przez siebie składniki majątkowe z chwilą otwarcia spadku, a nie w chwili jego działu (bez względu na nadwyżkę wartości majątku posiadanego po dziale spadku wobec wartości udziału skarżącej w dziedziczeniu, określonej w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku). Stosownie do art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Z kolei na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 200 zł tytułem wpisu uiszczonego od skargi. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.