I SA/Kr 1940/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1940/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi J.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) na skutek odwołania J.B. utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 21 czerwca 2010 r. ustalił J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 77.980,00 zł. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 10 sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 99.904,00zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazało, że skarżący J.B. w 2007 r. ponosił wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub w wartości mienia zgromadzonego przez ich poniesieniem. W dniu 15 października 2007 r. skarżący udzielił bowiem P.Ś. pożyczki w wysokości 94.000,00 zł, natomiast 29 marca 2007 r. nabył samochód osobowy o wartości 5.600,00 zł. Ponadto, jego wydatki bytowe w roku 2007 wyniosły 18.588,81 zł. Natomiast w zeznaniu podatkowym za rok 2007 na druku PIT-36 wykazał przychód w kwocie 32.000,00 zł i dochód w wys. 14.407,67 zł. Postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, a następstwie których skarżący dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 2007 (dochód po korekcie – 15.572,08 zł). Organ ustalił, że skarżący dokonał wpłat na swój rachunek bankowy w łącznej kwocie 34.650,00 zł, a według skarżącego część z nich (w wys. 27.650,00 zł) pochodzi z wygranych na automatach do gier, których wartości nie był w stanie oszacować. Organ m.in. przesłuchawszy świadków uznał, że skarżący nie mógł sfinansować wszystkich swoich wydatków w łącznej kwocie 118.188,81 zł z ujawnionych źródeł przychodów. Organ bowiem przyjął, że niemożliwym było uzyskanie tak wysokich sum z automatów o niskich wygranych, co w ocenie organu potwierdzają zeznania świadków – właścicieli lokali, w których umiejscowiono automaty. Organ uznał więc, że dochody skarżącego niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 zamykają się w kwocie 133.205,06zł, stąd zryczałtowany podatek według stawki 75% wynosi 99.904,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez niedopełnienie obowiązków związanych ze stosowaniem prawa; art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktów znanych organowi z urzędu i faktów powszechnie znanych. W odwołaniu sformułowano także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2011 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 94.070 zł. Decyzją z dnia 24 maja 2011 r. stwierdzono nieważność powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podzielił ustalenia powzięte przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki, zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Organ ustalił, że niemożliwym jest, by sporna kwota wydatków została pokryta z wygranych na automatach o niskich wygranych. Organ dał przy tym wiarę świadkom, którzy stwierdzili, że choć skarżący grał na takich automatach, to w ich przypadku w ogóle nie można wygrać tak dużych sum. Organ, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy stwierdzili, że skarżący wygrywał kwoty jednorazowo do 5.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że w analizowanym okresie, zgodnie z art. 20 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) grami na automatach o niskich wygranych były gry na urządzeniach o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wartość (jednorazowej wygranej) nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro. Organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy zebrano kompletnie i rozważono w sposób wszechstronny, realizując procesową zasadę prawdy materialnej. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się w dotychczasowym postępowaniu także żadnych innych naruszeń prawa. Organ podał, że na początku 2007 r. skarżący nie posiadał oszczędności, natomiast na koniec roku posiadał 1.277,31 zł. W szczegółowej analizie podano, że w 2007 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego wzrastały od 7.287,99 zł w marcu do 133.205,06 w grudniu 2007 r. Zatem decyzja podjęta przez organ pierwszej instancji odpowiada prawu. Pismem z dnia 6 września 2011 r. J.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o uznanie, iż zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano z istotnym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono więc naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. a. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, b. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez niespełnienie wymogów nałożonych na organ zasadą legalizmu i praworządności, c. art. 121 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania i zasady równości wobec prawa, d. art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p. przez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktów znanych organowi z urzędu i faktów powszechnie znanych. W uzasadnieniu skargi podano, że organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący osiągał dochody z automatów o niskich wygranych, lecz odmówiły uwzględnienia jakichkolwiek przychodów z tego źródła. Organ powinien więc ustalić, jaki majątek skarżący zgromadził z tego źródła oraz wyłączyć go z kwoty, którą uznał za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Motywując zarzuty naruszenia prawa procesowego podano, że organ II instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów odrzucając zeznania świadków wyłącznie z uwagi na doświadczenie organu, nie powołując żadnych innych argumentów. Organ podatkowy nie zauważył, że wygrana na automatach o niskich wygranych nie jest dokumentowana w żaden sposób i może być potwierdzona wyłącznie zeznaniami świadków. Skarżący nie miał obowiązku ewidencjonowania tych wygranych. Podał również, że prawdopodobieństwo wygranej na automatach jest znacznie wyższe od wygranej w grach liczbowych i organ powinien wziąć to pod uwagę. W ocenie skarżącego, naruszając prawo materialne organ dopuścił się również naruszenia zasady legalizmu i praworządności. Dalej skarżący podał, że skoro dotychczas przychody z wygranych na automatach o niskich wygranych uznawano za wolne od opodatkowania, to opodatkowanie ich w przypadku skarżącego narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę zaufania. Wreszcie, skarżący podał, że choć organ ma rację co do wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (15 euro), to już nie uwzględnił faktu, że w ramach gry zdarzają się tzw. "kumulacje", w wyniku których wygrane złożone mogły wynosić kilka tysięcy złotych. Organ działał więc realizując z góry określony, niekorzystny dla skarżącego cel, naruszając zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2009r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 133.205 zł. Orzekający w sprawie Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że skarżący nie mógł uzyskać środków z tytułu wygranych na automatach do gry, które pokrywałyby jego wydatki w wysokości ustalonej przez organy. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. W istocie sporną kwestią była odpowiedź na pytanie, czy skarżący mógł uzyskać środki przeznaczone na udzielenie pożyczki oraz wydatkowanych na inne cele z tytułu wygranych na automatach do gry o niskich wygranych. Jedynymi dowodami, które miały potwierdzić wersję skarżącego, były zeznania świadków: G.K., R.U., S.P., P.B., J.N., L.S., U.B.. Z zeznań tych można wyciągnąć jedynie wniosek, że skarżący grał na automatach o niskich wygranych i wygrywał pewne kwoty, jak również pewne kwoty przegrywał. Z zeznań tych wynika, że wygrane przeznaczane były na bieżące utrzymanie. W szczególności U. B. zeznała, że utrzymywali się z wygranych, gdyż nie mieli innych dochodów. W ocenie Sądu nie jest prawdopodobnym, aby z tytułu wygranych na automatach o niskich wygranych zgromadzić tak znaczne oszczędności, przekraczające 100.000 zł i na dodatek nie posiadając dochodów, udzielać jeszcze pożyczki w kwocie 94.000 zł. Wersja skarżącego mogłaby zostać ewentualnie uznana za prawdopodobną, gdyby dotyczyła jedynie przeznaczania wygranych na własne potrzeby. Tymczasem skarżący miał dodatkowo udzielić pożyczki w znacznej wysokości i z tego też powodu jego wersja jest nieprawdopodobna w całości. Tym bardziej, że właściciele lokali gastronomicznych: A.M., J.S., J.M., A.M., w których usytuowane były automaty do gry, nie potwierdzili wersji skarżącego. Jest mało prawdopodobnym, aby osoby te nic nie wiedziały o tak dużych wygranych skarżącego, który nie tylko miał utrzymywać się na bieżąco z wygranych, ale dodatkowo jeszcze zaoszczędzić znaczną kwotę i przeznaczyć ją na udzielenie pożyczki. Nieprawdopodobna jest przy tym wersja skarżącego, że wygrane wpłacał na własny rachunek. Gdyby wersję tę przyjąć za prawdziwą powstaje pytanie, dlaczego dane z rachunku bankowego nie uwzględniają kwoty 94.000 zł przeznaczonej na udzielenie pożyczki. Nielogicznym byłoby zachowanie skarżącego, który wpłaca na rachunek bankowy mniejsze kwoty, zaś znaczną kwotę przeznaczoną na pożyczkę przechowuje w gotówce. Ponadto wpłaty te powinny następować systematycznie w miarę osiąganych wygranych, gdyż jak twierdził skarżący grał często i regularnie wygrywał znaczne kwoty. Organy podatkowe nie mogły także ustalić, jaką kwotę ewentualnie wygrał skarżący. Nie pozwalały na to zarówno zeznania samego skarżącego, jak również zeznania świadków, którzy potwierdzali jego wersję. Są to bowiem ogólnikowe zeznania i na ich podstawie nie można zrekonstruować stanu faktycznego. Brak jest przy tym podstaw, aby przyjąć jakąkolwiek kwotę wygranych, która byłaby doliczona do dochodów skarżącego i w konsekwencji zmniejszała ustaloną wysokość podatku. Najbardziej logiczną wersją i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, jest przyjęcie, że ewentualne wygrane były bezpośrednio wydatkowane i nie miały wpływu na przyjętą proporcję dochodów i wydatków. W świetle przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnień Trybunału Konstytucyjnego, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że to podatnik ma udowodnić uzyskanie dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niemniej jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do oczekiwania na udowodnienie przez podatnika pochodzenia środków, lecz przeprowadziły skrupulatnie i dokładnie postępowanie dowodowe. Organy wyczerpały swoje możliwości, zaś skarżący nie wskazał, jakie jeszcze dowody mogłyby zostać przeprowadzone, aby choć uprawdopodobnić jego wersję. W ocenie Sądu wersja skarżącego jest nieprawdopodobna i nie mogła być przyjęta w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych i opodatkowały je według właściwej stawki. Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku