I SA/Kr 1950/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1950/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 lipca 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 lipca 2012r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 czerwca 2010r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 29 października 2009r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia "T" S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: "T" S. A. z siedzibą w W. zwróciła się z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego Kolegium z 29 października 2009r. nr [...], z uwagi na rażące naruszenie prawa tj. art. 247§1 pkt. 3, art. 21§3 w zw. z art. 207§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm. dalej- O.p.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W treści wniosku spółka podniosła, że w 2008r. złożyła dwie deklaracje podatkowe, obejmujące nieruchomości położone na terenie Gminy S.. W pierwszej deklaracji wskazała wyłącznie budki telefoniczne, znajdujące się na terenie gminy (kopię tej deklaracji załączyła do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji). W drugiej deklaracji spółka zadeklarowała zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane będące w jej władaniu, a zlokalizowane na terenie Gminy S. Każda z powyższych deklaracji obejmowała więc odmienne obiekty. Spółka podniosła, że ostateczna decyzja Kolegium z 29 października 2009r. i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy S. z 29 maja 2009r. nie opodatkowała budek telefonicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium wystąpiło do organu I instancji o nadesłanie deklaracji, którą spółka objęła budki telefoniczne, a której nie było w przekazanym materiale dowodowym sprawy. Nadesłana deklaracja podatkowa wymieniała przedmioty opodatkowania w postaci budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z wyliczeniem kwoty zobowiązania podatkowego na sumę 22,00 zł. Decyzją z 28 czerwca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło więc stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 29 października 2009r. nr [...]. W dniu 19 lipca 2010r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 października 2009r. W uzasadnieniu odwołania spółka podtrzymała swoje stanowisko, wskazując m.in., że brak uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych jest rażącym naruszeniem prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy swoją decyzję wyjaśniło na wstępie, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest instytucją prawa procesowego, dającą możliwość kontroli oraz wzruszenia ostatecznej już decyzji w przypadku stwierdzenia wady kwalifikowanej określonej w art. 247§1 pkt. 1-8 O.p. Jest to narzędzie eliminacji z obrotu prawnego decyzji podatkowych dotkniętych bardzo istotnymi wadami, których zamknięty katalog określa ww. przepis. Przechodząc do analizy podstaw stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważono, że decyzję z 29 października 2009r. nr [...] Kolegium wydało w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy. W dniu wydania tej decyzji w zebranym materiale dowodowym nie było zaś deklaracji podatkowej spółki, obejmującej swoim zakresem budki telefoniczne. Niewątpliwie zaś Kolegium nie było zobowiązane do zwracania się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy aby strona nie składała jeszcze innych deklaracji podatkowych za przedmiotowy rok podatkowy, tym bardziej, że ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji na fakt złożenia dodatkowej deklaracji podatkowej od budek telefonicznych spółka się nie powoływała. Tymczasem to spółka była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją wszystkich nieruchomości położonych na terenie Gminy S. Złożyła jednak dwie odrębne deklaracje podatkowe, w tym jedną dotyczącą wyłącznie budek telefonicznych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe toczyło się zatem w oparciu o takie informacje, jakie wynikały z deklaracji podatkowej przedłożonej przez spółkę, w której budki telefoniczne nie były ujęte. Ponadto, brak opodatkowania w jednej decyzji podatkowej wszystkich składników majątkowych podatnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa z art. 21§3 w związku z art. 207§2 O.p. Wydanie jednej decyzji zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika nieruchomości na terenie danej gminy jest działaniem modelowym lecz nie zawsze możliwym i koniecznym do zrealizowania. Rozpatrując przedmiotowy wniosek w zakresie istnienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności stwierdzono, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku podstawy prawnej jej wydania, w rozumieniu art. 247§1 pkt 2 O.p. Przepisy upoważniające organ do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały prawidłowo wskazane i bezsporne jest też, że decyzja została wydana w zgodzie z przepisami o właściwości (art. 247§1 pkt 1 O.p.), które w omawianej sprawie normuje art. 1 c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz skierowana została do podmiotu będącego stroną w sprawie (art. 247§1 pkt 5 O.p.). Podobnie nie można stwierdzić by decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności była już uprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (art. 247§1 pkt 4 O.p.). Kolejną przesłanką stwierdzającą nieważność decyzji jest jej trwała niewykonalność w dniu jej wydania, w przypadku przedmiotowej decyzji rozważania w tym zakresie wydają się zbędne. Nie stwierdzono też wystąpienia przesłanki z art. 247§1 pkt. 7 O.p., to znaczy nieważności decyzji na podstawie wyraźnie wskazanego przepisu prawa, gdyż nie znajduje takiej normy na gruncie stanu faktycznego sprawy. Nie zachodzi również stan zagrożenia karą w przypadku wykonania przedmiotowej decyzji (art. 247§1 pkt. 8 O.p.). W konsekwencji oceniono, że brak jest podstaw do uznania, aby ostateczna decyzja Kolegium z 29 października 2009r. rażąco naruszała jakiekolwiek przepisy obowiązującego prawa. Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją tego Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 247§1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki pominięcie przy wydawaniu decyzji niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21§3 O.p. organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłowa. Organ powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Pominięcie niektórych z nich w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu, jest rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny sprawy w istocie nie budzi kontrowersji i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247§1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca formułując wniosek powołała się na art. 247§1 pkt 3 O.p. w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca upatruje bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nie objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych podatnika znajdujących się na terenie jednej gminy, podkreślając, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem art. 207§2, art. 21§3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą Spółkę, jako podstawa nieważności decyzji, nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247§1 pkt 3 O.p. Przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247§1 pkt 3 O.p. obejmuje sytuacje, w których proste zestawienie obowiązującego stanu prawnego z treścią decyzji pozwala stwierdzić jawną, oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią obowiązującego stanu prawnego. Przesłanka ta zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który w sposób oczywisty powinien zostać zastosowany; gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów; gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym; gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek ( por. szerzej wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 218/06, II FSK 667/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, S. Babiarz, Jurysdykcja podatkowa 1/2010, s. 68). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że Skarżąca rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w naruszeniu art. 21§3 w zw z art. 207§2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wskazać przyjdzie, iż w myśl art. 207§1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę indywidualnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest zatem przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika, na terenie danej gminy nieruchomości. (vide wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 320/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną-tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania- mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne-co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez Skarżącą spółkę-w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości, niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21§3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Organ podatkowy jest uprawniony określić decyzją danemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której stwierdzi istnienie przesłanki z art. 21§3 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe co do zasady zastępuje kwestionowaną przez organ podatkowy deklarację. Wynika to z porównania art. 21§2 z §3 O.p. Z analizy przesłanek i skutków wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z art. 21§3 O.p. wynika, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna zastępować tylko deklarację, zakwestionowaną przez organ podatkowy. Nieuwzględnienie budek telefonicznych w rozliczeniach będących przedmiotem kontroli w tym postępowaniu może co najwyżej świadczyć o wadliwym wypełnieniu obowiązku przez spółkę, która w deklaracji nie ujawniła tychże budek (wyrok NSA z 20 września 2011r. sygn. akt: II FSK 552/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP tj. art. 84 oraz art. 217. Konstytucja w art. 217, wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami, jedynie w drodze ustawy z kolei art. 84 Konstytucji, stanowi gwarancję dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Decyzja określająca podatek od nieruchomości, znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości, nie oznacza zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nie objętych deklaracją. Żaden z powyższych przepisów Konstytucji, nie został zatem naruszony. Reasumując powyższe wywody wskazać należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w przedmiotowej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z 29 października 2009r. nr [...]. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.