I SA/Kr 1957/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1957/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi J.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym, , , - skargę oddala -, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją znak [...], wydaną dnia 2 lipca 2015r. na podstawie art. 207 i art. 67a o.p. odmówił J. S. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012r. W uzasadnieniu organ wskazał, że J. S. wniósł o umorzenie zaległości, wskazując , iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę długów po zmarłej córce. Jego zdaniem z uwago na okoliczności sprawy, w tym przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, przyczyny sprzedaży mieszkania, przeznaczenie środków oraz problemy zdrowotne – domaganie się zapłaty zaległości nie jest zasadne. Dalej organ omówił przesłanki umorzenia zaległości, wynikające z art. 67a o.p. Omówił wszystkie ustalone okoliczności, w tym sytuację materialną wnioskodawcy. Wskazał, że J. S. uzyskał w wyniku sprzedaży nieruchomości środki wystarczające na zapłatę podatku, ale przeznaczył je na spłatę zadłużenia zmarłej córki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego należności Skarbu Państwa winny mieć pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami. Organ wskazał, że uwzględnił wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, zaznaczył też, że wnioskodawca może zwrócić się o rozłożenie zaległości na dogodne raty. J.S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie przyczyn powstania zaległości i w konsekwencji naruszenie art.67 § 1 pkt 3 o.p. przez przyjęcie, że nie zaistniał w sprawie ważny interes podatnika, błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, pominięcie sposobu wydatkowania uzyskanego przychodu, a nadto naruszenie art. 21 ust. 1 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie przysługuje mu możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2015r., znak wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Zauważył, że składając pierwotne zeznanie podatkowe, w którym wykazał dochód ze zbycia nieruchomości, skarżący miał świadomość konieczności zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spłata kredytów nie mogła być przyjęta do rozliczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż przepisy na to nie pozwalają. Organ drugiej instancji przedstawił sytuację materialną skarżącego. Wskazał na jego dochody, a także na okoliczność, że po spłaceniu długów córki z kwoty, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości została do dyspozycji kwota pieniężna, przewyższająca sporną zaległość podatkową. Wobec tego uregulowanie zaległości było i jest nadal możliwe bez zagrożenia egzystencji skarżącego. J. S. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błędną wykładnię prawa, sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi dowodami i w konsekwencji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ocenę, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie istnieją w konkretnej sprawie, w sytuacji gdy ocena taka może być dokonana dopiero po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). W ocenie Sądu postępowanie, przeprowadzone przez organy podatkowe czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalone zostały okoliczności związane z powstaniem spornej zaległości, a nadto stan majątkowy i inne osobiste uwarunkowania, dotyczące skarżącego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak za wyjątkiem pojedynczego stwierdzenia, zawartego w uzasadnieniu decyzji (omyłkowe wskazanie na odpłatne zbycie nieruchomości pochodzącej z darowizny) J. S. nie wskazał na żaden konkretny przykład błędnych ustaleń faktycznych czy też na okoliczności, które byłyby dla rozstrzygnięcia sprawy istotne, a nie zostały przez organy podatkowe ustalone. Podanie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że miało miejsce zbycie nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie może rzutować na ocenę poprawności zaskarżonego orzeczenia; stwierdzenie to, choć błędne, jest jednorazowe i najwyraźniej powstało wskutek zwykłej omyłki, np. mechanicznego przeniesienia fragmentu zdania z uzasadnienia zbliżonej sprawy. Lektura całości decyzji nie pozostawia jednak wątpliwości, że organ cały czas miał świadomość rozstrzygania sprawy, w której zaległość podatkowa związana była z podatkiem od dochodu, powstałego wskutek zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia; już w kolejnym zdaniu mowa jest o długach zmarłej córki skarżącego, podobnie konsekwentnie organ wskazuje w dalszych częściach uzasadnienia na fakt nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. Sąd, dokonując kontroli z urzędu prawidłowości postępowania w sprawie nie dopatrzył się żadnych uchybień proceduralnych, które mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Nie licząc podniesionych w skardze zarzutów, nie powiązanych przez J.S. z konkretnymi błędami w ustaleniach należy zresztą stwierdzić, że zasadnicze elementy stanu faktycznego nie były w sprawie przedmiotem sporu. Co do przyczyn powstania zaległości, spłaty długów po zmarłej córce, możliwości finansowych i innych osobistych okoliczności, dotyczących samego skarżącego organy podatkowe przyjęły twierdzenia oraz dokumenty, złożone przez J. S. bez zastrzeżeń. W świetle ustalonego stanu faktycznego stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a o.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91; z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, Lex Omega 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, Lex Omega 45381). Dodatkowo wskazać należy, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 441/15, Lex Omega nr 1917114). Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć szczególne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 8/15, Lex Omega nr 1801058). Wskazuje się przy tym, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 949/14, Lex Omega nr 1926545). Dodatkowo zaakceptować należy i taki pogląd, wyrażany w orzecznictwie, że kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2498/13, "Gazeta Prawna" 2015/221/3). Nie było sporne w sprawie, że zaległość podatkowa powstała w związku ze sprzedażą mieszkania, nabytego w drodze dziedziczenia, a znaczną część środków uzyskanych w ten sposób skarżący przeznaczył na spłatę długów po tragicznie zmarłej córce. Słusznie jednak organy podatkowe zwracają uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym J. S. wykazał podatek należny, miał więc świadomość, że danina publiczna winna zostać uiszczona. Organy ustaliły, że skarżący osiąga stosunkowo wysokie dochody z tytułu emerytury i zamieszkuje we własnym domu (również nabytym w drodze dziedziczenia), a zatem – mimo stanu zdrowia, wieku, przyznanej II grupy inwalidzkiej – stały dochód winien zabezpieczać wszystkie jego bieżące potrzeby. W zakresie wydatków organy podatkowe oparły się zresztą na oświadczeniach J. S., nie kwestionując ich wiarygodności. W tym stanie rzeczy ustalenie, że – niezależnie od stałego dochodu – po spłaceniu długów pozostawionych przez córkę skarżącemu nadal pozostała część uzyskanej ze sprzedaży mieszkania kwoty, przekraczająca kwotę spornej zaległości podatkowej – wykluczało przyznanie żądanej ulgi. Skoro skarżący – bez uszczuplania kosztów utrzymania – był w stanie uiścić należny podatek w całości, miał świadomość ciążącego na nim obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego – to nie można uznać, że za umorzeniem zaległości przemawia jego ważny interes. Skoro brak było przeszkód, aby skarżący podatek uiścił, a przyznanie ulgi w istocie zwalniałoby go od tego obowiązku i powodowałoby jedynie powiększenie (nienaruszanie) zgromadzonych oszczędności, to umorzeniu sprzeciwia się także interes publiczny. Ulga w postaci umorzenia zaległości winna bowiem być przyznawana tym osobom, których egzystencja byłaby zagrożona w wypadku próby wyegzekwowania należności; brak natomiast interesu publicznego w przyznaniu ulg tym podatnikom, którzy zaległość są w stanie uiścić, jednak nie chcą tego czynić by nie uszczuplać w ten sposób zgromadzonych środków pieniężnych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.