I SA/Kr 1978/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1978/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił A.B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 62 891 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, że A.B.w 2004 r. podniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 83 855,22 zł, które zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., z którego wynika, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek w formie ryczałtu wynosi 75% dochodu. Podatnik nie zgadzając się w powyższą decyzją wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie dochodów sporządzone przez organ I instancji dowodzi, że dochody uzyskane w 2004 r. i zgromadzone z lat poprzednich nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w tym roku. Zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A.B.w toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego wskazał jako źródło finansowania wydatków min. środki pochodzące z niespłaconego zadłużenia względem spółki "Lexis". Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt posiadania przez stronę zadłużenia w spółce "Lexis" po 31 grudnia 1999 r., działając zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i łacińską paremią in dubio pro tributario uznał, że A.B.mógł dysponować na dzień 31 grudnia 1999 r. kwotą 208 533,80 zł pochodzącą z pobranych, a nierozliczonych zaliczek od spółki "Lexis". Uznał jednak, że środki te (nawet gdyby przyjąć, że przechowywane były do 2003 r. w dolarach amerykańskich) nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków roku 2004, albowiem nie pochodzą ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał z jakich faktów wynika powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia środków pochodzących ze sprzedaży dolarów amerykańskich w 2003 roku, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji był w pełni uprawniony do odrzucenia dowodu powołanego przez stronę w postępowaniu podatkowym w postaci środków pochodzących z wymiany walut w latach 1984-1989. A.B.nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów na posiadanie wymaganego przepisami we wskazanych latach zezwolenia dewizowego uprawniającego do legalnego obrotu walutą obcą. Handlował więc nielegalnie. Kwota uzyskana z tego źródła nie mogła więc zostać uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 roku, gdyż jak ustalono środki pieniężne chociaż pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu nie były zgłoszone do opodatkowania, nie mogą zatem stanowić pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za bezpodstawne organ uznał w związku z tym prowadzenie postępowania dowodowego celem wykazania, że taka wymiana dolarów amerykańskich przez stronę w 2003 roku miała miejsce i na jaką kwotę. Nie zachodziła zatem konieczność przesłuchania właściciela kantoru, w którym A.B.dokonał sprzedaży dolarów amerykańskich w 2003 roku na okoliczność dokonania przedmiotowej transakcji. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu nieuwzględnienia oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989 do 1993 lub 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także szczegółowo rozliczenie, z którego wynika, że tylko w 2003 roku strona była w stanie poczynić oszczędności ze środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania A.B.nie podważył ustaleń faktycznych, z którego wynika, że: nielegalnie handlował walutą w latach 1984-1989; zarejestrował w 1990 roku działalność gospodarczą, którą następnie zawiesił już w 1993 roku; w latach 1997-1999 uzyskiwał jedynie przychód z wynagrodzenia za pracę; za lata 2000-2001 w ogóle nie składał zeznań podatkowych, nie mógł zatem uzyskiwać dochodów z przychodów opodatkowanych, nie wskazał źródeł przychodów wolnych od opodatkowania; działalność gospodarcza podjęta w 2002 roku przyniosła w tym roku stratę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trafnie organ I instancji doszedł do przekonania, że A.B."skonsumował" nielegalny "dochód" z handlu walutą oraz środki pochodzące z działalności gospodarczej i wynagrodzenia za pracę przed rokiem 2003r. Dopiero 2003 rok przyniósł podatnikowi niewielki dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, co po odjęciu statystycznych kosztów utrzymania oraz uwzględnieniu otrzymanych przez stronę darowizn od rodziców pozwoliło na zgromadzenie oszczędności w kwocie 57 035,12 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. Odnosząc się do końcowego zarzutu odwołania, w którym zostało podniesione, że A.B.zakupując w 2004 roku nieruchomość zapłacił tylko częściowo gotówką, a pozostałą kwotę zabezpieczył wekslami, organ II instancji wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zabezpieczenie wekslami części płatności za nabycie nieruchomości położonych w Ś. za kwotę 117 tys. zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2004 r. Z treści przedmiotowego aktu wynika natomiast jednoznacznie, że strona sprzedająca potwierdza łącznie zapłatę całej ceny sprzedaży przedmiotu umowy przez stronę kupującą. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także podstawową regułę obowiązującą w sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń na pochodzenie zasobów finansowych. Nie ogranicza się to jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uznanie, że decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i w związku z tym wniósł o stwierdzenie ich nieważności. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że: kwota nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. wynosi 83 855,22 zł, a w związku z tym kwota zryczałtowanego podatku wynosi 62 891 zł oraz że podatnik nie posiadał oszczędności pozwalających na zakup nieruchomości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga musi zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które artykułuje skarżący. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji, w szczególności z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 – art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 §4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Mimo, że zaskarżona w rozpoznanej sprawie decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia A.B. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bezprzedmiotowe stało się więc odnoszenie do zarzutów skargi czy analiza prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.