I SA/Kr 1992/14

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług - skargę oddala - Decyzją z dnia 8 sierpnia 2014r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 oraz art. 91, art. 97 § 1, art. 98 i art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy J.S.z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2009r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.S. i K.S. jako spadkobierców za te zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spadkodawca J.S., zmarły w dniu 25 listopada 2011r., pozostawił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. Zaległości te wynikają z deklaracji podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009r. Ponadto od powyższych zaległości należne są odsetki za zwłokę, naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do dnia otwarcia spadku (do dnia śmieci spadkodawcy). Ze względu na fakt, iż powyższe kwoty nie zostały przez spadkodawcę uiszczone, zostały one skierowane do dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej, a w związku z czynnościami egzekucyjnymi powstały koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne. Z postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 18 grudnia 2012r. wynika, że spadek po zmarłym J.S. na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyły dzieci spadkodawcy: syn – K.S. oraz córka – S.S., po ½ części każdy. Postanowienie to uzyskało klauzulę prawomocności w dniu 9 stycznia 2013r. Ponadto w ww. postanowieniu nakazano Komornikowi Sądowemu sporządzenie spisu inwentarza majątku spadkowego. Spis ten sporządzono w dniu 25 czerwca 2014r., a następnie zmieniono postanowieniem z dnia 29 lipca 2014r. Zgodnie z dokonanym spisem inwentarza wartość aktywów (stan czynny spadku) spadku wynosił 15.449,36 zł, zaś wartość pasywów (stan bierny spadku) wynosiła 170.683,00 zł. W toku postępowania podatkowego organ skarbowy uzyskał od S.S. informację (pismo z dnia 24 lipca 2014r.), że nie dokonano działu spadku. W odwołaniu od tej decyzji S.S. zarzuciła organowi naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji postanowienia o zmianie protokołu spisu inwentarza dokonanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia 29 lipca 2014r., które nie zostało zatwierdzone przez sąd, a w konsekwencji wydanie decyzji przedwcześnie w oparciu o "ustalenie faktycznie niepewne", - art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, gdyż organ w decyzji powinien określić do jakiej wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy odpowiadają solidarnie spadkobiercy. Decyzją z dnia 14 października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ulega wątpliwości, że spadek po zmarłym J.S. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza, S.S. oraz K.S. co wynika z przytoczonego powyżej postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 grudnia 2012r. Natomiast z oświadczenia tej pierwszej, złożonego z dniu 24 lipca 2014r., wynika, że działu spadku nie dokonano. Powyższe dokumenty są wystarczające do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, natomiast żaden akt prawny nie wymaga w takim przypadku prawomocnego postanowienia komornika sądowego dotyczącego spisu inwentarza, w którym określone zostały aktywa i pasywa spadku. Zatem postanowienie komornika sądowego, na które powołuje się w odwołaniu i które określa jako "postanowienie, które nie zostało zatwierdzone przez sąd" nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem na tym etapie postępowania organ nie weryfikuje wysokości spisu inwentarza. Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w odwołaniu zarzutów przypomniano, że stan czynny spadku wyniósł 15.449,36 zł. Orzeczona przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji odpowiedzialność solidarna spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wynosi 4.837,68 zł. Zatem zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie przekracza stanu czynnego spadku - w związku z czym został orzeczony prawidłowo. Innymi słowy wysokość stanu czynnego spadku wynikająca ze spisu inwentarza przewyższa zaległość podatkową zaś spadkobierczyni odpowiada tylko do wysokości określonej w spisie inwentarza. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że rzeczywiście organ pierwszej instancji przenosząc odpowiedzialność podatkową na spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie wziął pod uwagę innych wierzycieli. Jednakże działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mógł ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu na zaległości wobec innych wierzycieli - bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. Końcowo organ wyjaśnił, że przepisy art. 1025 i art. 1026 Kodeksu postępowania cywilnego nie mogły być brane pod uwagę na etapie wydawania przedmiotowej decyzji, lecz dopiero na etapie prowadzonej egzekucji, podczas której wyegzekwowana kwota zaległości zostanie podzielona między wierzycieli - zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S.S. zarzuciła organowi naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, a także nie podjęcie czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, - art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez określenie jej zobowiązania podatkowego na kwotę 4.837,68 zł z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli z pominięciem ustalenia stosunku wartości czynnej spadku do wartości biernej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepisy art. 91, art. 97 § 1, art. 98, art. 100 oraz art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), które regulują na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 przedmiotowej ustawy spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje zatem jego obowiązki podatkowe. Jak stanowi art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach m. in. o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1), zaś w § 2 stwierdza się, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Zaś z treści art. 101 § 1 cytowanej ustawy wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu cywilnego). W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (co miało miejsce w niniejszej sprawie) spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. pierwsze Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku (którego w niniejszej sprawie nie dokonano) spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Natomiast zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powołane wyżej przepisy dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe oraz przepisy podatkowe o zobowiązaniach podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Organy podatkowe są zatem zobligowane od ich zastosowanie i nie mają uprawnień do modyfikowania zasad tej odpowiedzialności i samodzielnego ustalania kręgu spadkobierców bądź zakresu ich odpowiedzialności. Ponadto należy zaakcentować, że sprawa podatkowa nie jest sprawą spadkową, oraz że odpowiedzialność podatkowa nie realizuje się w sprawie spadkowej i na podstawie prawa spadkowego. Jak wynika z akt sprawy J.S. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W dacie jego śmierci wystąpiły zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT w łącznej wysokości 3.316,00 zł. Od powyższych zaległości organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 1.265,00 zł. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla T. stwierdził, że spadek po J.S. zmarłym w dniu 25 listopada 2012r. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły dzieci K.S. i S.S., każde po 1/2 części. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniem z dnia 29 czerwca 2014r., sygn. [...] zmienił protokół spisu inwentarza z dnia 25 czerwca 2014r. i ustalił wartość aktywów zmarłego J.S. na kwotę 15.449,36 zł. Wartość pasywów zgodnie ze spisem inwentarza wyniosła 170.683,00 zł. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż wartość stanu czynnego spadku (aktywów) przewyższała wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W oparciu zatem o wskazane wyżej przepisy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J.S.. Ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1239/12). W tym kontekście za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 98 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów Kodeksu Cywilnego a także nie podjęcie czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy. Należy bowiem podkreślić, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy podatkowe tak pierwszej jak i drugiej instancji dysponowały materiałem dowodowym (w postaci dokumentów) pozwalającym zarówno na ustalenie wysokości zobowiązań spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i kosztów egzekucji (deklaracje VAT-7 i tytuły wykonawcze), jak i kręgu spadkobierców oraz zakresu ich odpowiedzialności (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, spis inwentarza). Organy podatkowe w toku postępowania nie zaniechały żadnych czynności, do dokonania których obligowałby je przepis prawa, bądź których dokonanie byłoby uzasadnione okolicznościami sprawy. Następnie zaś prawidłowo zastosowały stosowne przepisy prawa, w tym Kodeksu cywilnego mając na względzie, że spadkobiercy dziedziczyli z dobrodziejstwem inwentarza. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w realiach niniejszej sprawy, pomimo przyjęcia przez spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza, brak było podstaw do ograniczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, albowiem wysokość tych zobowiązań nie przekroczyła wartości czynnej spadku limitującej zakres odpowiedzialności za długi spadkowe. Niezasadny okazał się również drugi z podniesionych przez skarżącą zarzutów - zarzut naruszenia art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 4.837,68 zł z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli z pominięciem ustalenia stosunku wartości czynnej spadku do wartości biernej. Powołany przepis stanowi bowiem, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Przepis ten, jak również żaden inny przepis Ordynacji podatkowej dotyczący przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na spadkobierców, nie uprawnia organów podatkowych do uwzględnienia interesu innych wierzycieli zmarłego podatnika na etapie wydawania decyzji określającej odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Długi spadkowe inne, niż wynikające ze zobowiązań podatkowych i związane z nimi roszczenia wierzycieli spadkodawcy wobec spadkobierców mogą zostać uwzględnione dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach podziału uzyskanej kwoty z uwzględnieniem określonej w art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego kolejności zaspokojenia wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.