I SA/Kr 1998/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004r. sprawy ze skargi H. F. i M. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. skargę oddala H. i M. F. złożyli w dniu [...].2000 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Nadpłata wynika z tego, że uwzględniono zwolnienie od podatku dochodowego części dochodów osiągniętych w Hucie Szkła A, oraz w Hucie Szkła B, przysługujące na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.). W załączeniu przedłożono korektę zeznania podatkowego PIT-33 za 1998r. Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...].2001 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] zł. Różnica między wysokością nadpłaty określoną przez podatników, a wysokością stwierdzoną w decyzji wynikała z przyjęcia odmiennej metody ustalenia wskaźnika udziału wartości wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Organ I instancji określił ten wskaźnik dla A na 12,52 %, a dla B - 29,26 %., natomiast według podatników wskaźnik ten wynosił odpowiednio 61,91% i 43,77%. Bezsporna jest przy tym wartość odpadów wykorzystanych w 1997 r. w obu spółkach. Natomiast określona przez Urząd Skarbowy wartość surowców zużytych w procesie produkcji różni się od wartości przyjętej przez podatników. Zużycie w procesie produkcji surowców w A wyniosło wg Urzędu [...] zł (wg podatników [...] zł), a w B [...] zł (wg podatników [...] zł). Organ I instancji zaliczył bowiem do surowców: opaski mosiężne, metalowe, koszyki vase mars, chelseę wiszącą ścienną, chelseę wiszącą ocynkowaną itp., tj. materiały stanowiące część składową produkowanych wyrobów. Według wyjaśnień skarżącego były to metalowe ozdoby stanowiące integralną część wyrobu gotowego. Oceniając stan faktyczny organ pierwszej instancji powołał się na art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym używa się pojęcia materiałów (surowców) podstawowych. Podkreślono równocześnie, że pojęcie to, podobnie jak półwyrobów i odpadów zostało zdefiniowane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz.720 z późn.zm.) Zgodnie z § 2 pkt 1 lit.b wyżej cytowanego rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Natomiast odpadkami, w myśl § 2 pkt 1 lit.g rozporządzenia, są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swa pierwotną wartość użytkową, określone półwyroby (półfabrykaty) oznaczają niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji. Rodzaje odpadów określone zostały w wykazie odpadów, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz.29) Zgodnie z wykazem, zwolnieniu podlegają odpady opakowaniowe ze szkła, z wyjątkiem opakowań nadających się do ponownego wykorzystania. Podkreślono przy tym, że przedstawiciele wyżej wymienionych spółek scharakteryzowali w toku postępowania chelsea wiszącą, ścienną, opaski mosiężne, opaski metalowe jako integralną część produkowanych wyrobów. W związku z czym w rozumieniu w/w definicji, są to surowce stanowiące główną substancję gotowego wyrobu w procesie produkcji, a nie półfabrykaty. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym stwierdzono, iż wyliczenia przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są prawidłowe, a Urząd bezpodstawnie odrzuca przedstawioną kwalifikację surowców i odpadów Zarzucono przy tym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ I instancji bezpodstawnie dodał do wartości surowców zakupione półfabrykaty (tj. opaski mosiężne, metalowe, koszyki vase mars, Chelsea wisząca ścienna - świecznik wiszący, Chelsea wisząca ocynkowana), co spowodowało określenie spornego wskaźnika w niższej wysokości. Zdaniem odwołujących się, powyższych półfabrykatów nie można zakwalifikować jako surowców, gdyż według słownika języka polskiego surowce to materiały naturalnego pochodzenia, zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, stanowiące produkt przemysłu wydobywczego, rolnictwa lub leśnictwa, podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe. Ponadto podatnicy nie zgadzają się decyzją, wydaną "bez należytego rozpatrzenia sprawy i bezpodstawnie odrzucającą kwalifikację surowców i odpadów" oraz twierdzą, iż uzasadnienie tej decyzji jest przejawem dbałości o interesy fiskalne. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji Uznała bowiem, że Urząd Skarbowy prawidłowo powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Powołano się także, na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. (Dz U Nr 8 poz. 29 ) określające rodzaje odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji. Jeżeli natomiast chodzi o ustalenie dochodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów określa to art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przy jego ustalaniu uwzględnia się między innymi różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego materiałów (surowców) podstawowych. Uznano w związku z tym, że ustawodawca nie definiując co prawda tych pojęć używa w ustawie określenia surowce i materiały podstawowe w tym samym znaczeniu. Ponadto w oparciu o delegacją ustawową przewidzianą w art. 38 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). W związku z tym przepisy dotyczące podatkowej księgi przychodów i rozchodów są częścią prawa podatkowego i ustawodawca posługuje się w nich kategoriami właściwymi prawu podatkowemu. W myśl § 2 ust. 1 pkt b) tego rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania -puszki, butelki itp.) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. Transportery, palety) jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Na decyzję ostateczną tut. Izby wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu załatwiania spraw, art. 210 § l Ordynacji podatkowej, a także mylne rozumienie pojęć określonych w przepisach prawa podatkowego, a w szczególności powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. W uzasadnieniu podniesiono, iż decyzja została wydana bez należytego rozpatrzenia istniejącego w sprawie problemu, a w jej uzasadnieniu pominięto istotne kwestie związane z uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto - według pełnomocnika skarżących - nie powołano przepisów prawa materialnego uzasadniających stanowisko organu, a także mylnie zinterpretowano pojęcie materiałów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto podkreśliła, że nie naruszono przepisów ordynacji podatkowej. W szczególności za niezasadny uznano zarzut nieprzeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w całości lub w części po uchyleniu przez Izbę Skarbową wcześniej wydanej decyzji w sprawie nadpłaty. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień proceduralnych, które by uzasadniały uchylenie decyzji. Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i zarzuty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w aktach podatkowych. Uzasadnienie decyzji tut. Izby spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem opis stanu faktycznego. Wskazano także przepisy prawne uzasadniające rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ( Dz U z 1991 r. Nr 80 poz 350 z późniejszymi zmianami ) wolna od podatku dochodowego jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzednik rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Przepis ten dodany został ustawą z dnia 27.06.1997r. o odpadach (Dz. U. Nr 96, poz.592) i wszedł w życie z dniem 1.01.1998r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co prawda pojęcia surowców, ale posługuje się nim również w art. 24 ust 2 który stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Istotne jest przy tym, że przepis ten stawia znak równości pomiędzy surowcami a materiałami podstawowymi, odróżniając je jednocześnie od materiałów pomocniczych. Pojęciem surowców posłużyła się także ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), która w art. 38 pkt 3 i 4 upoważniła Ministra Finansów do wprowadzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określenia rodzajów ksiąg, sposobów ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Ponadto Minister został upoważniony do wprowadzenia obowiązku dokumentowania zakupu surowców, materiałów, półwyrobów i towarów lub sprzedaży towarów i usług oraz prowadzenia ewidencji tych dokumentów przez niektóre grupy osób prowadzących działalność zarobkową, nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg. W oparciu o to umocowanie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). W § 2 ust. 1 wyjaśniono, zachowując wyżej wskazaną tożsamość, pojęcie materiałów ( surowców ) podstawowych, którymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki itp.) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety itp.), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, Natomiast za półwyroby (półfabrykaty) uznano nie gotowe jeszcze produkty własnej produkcji. W omawianej sprawie przedstawione przez organy podatkowe wykładnia powyższych przepisów jest prawidłowa. Przy jej dokonywaniu należy bowiem pamiętać iż określone w art. 21 zwolnienia przedmiotowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Objęte sporem gotowe produkty wytwarzane przez skarżących składały się bowiem zarówno z części szklanych, wytwarzanych przez sam spółkę jak i metalowych nabywanych od kontrahentów. Przy czym w gotowym wyrobie obie części stanowiły nierozerwalną całość złożoną z wyżej wymienionych materiałów podstawowych. Istotne jest przy tym, że spornych elementów metalowych nie można zaliczyć do żadnych innych kategorii. Nie są to bowiem ani materiały pomocnicze, ani też półfabrykaty którymi są tylko wytwory własnej produkcji. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.