I SA/Kr 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 16.03.2017 r. Nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. określił wobec B. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczone wg stawki 19% określonej w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok w wysokości 36.919 zł. Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, iż B. Ł. była udziałowcem w P. P. K. Ł. Spółka Jawna w okresie od 26.07 do 31.12.2011r., jako spadkobierca dziedziczący część udziałów po zmarłym 25.07.2011r. wspólniku spółki K. Ł., wobec czego należy do jej dochodu doliczyć dochody osiągnięte z działalności tej spółki. Powyższe przyjęto w oparciu o § 13 umowy spółki jawnej z dnia 5.12.1997 r., w którym zadecydowano, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonującą ich prawa. K. Ł. nie pozostawił testamentu, a kwestie spadkowe uregulowane zostały aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 2.08.2011 r., którym B. Ł. uzyskała spadek w [...] częściach. Nadto organ wskazał na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w N. S. z dnia 16.11.2016 r. sygn. akt I C 68/16, który oddalił powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. o ustalenie, że G. Ł., K. Ł. oraz K. Ł. tj. małoletnie dzieci w dacie śmierci ojca K. Ł. stały się z tym dniem, tj. 25.07.2011 r. wspólnikami P. P. K. Ł. sp.j na mocy § 13 umowy tej spółki, stwierdzając, że: "§ 13 umowy spółki jawnej stanowiący o istnieniu spółki jawnej po śmierci wspólnika z jego spadkobiercami jest nieważny na gruncie art. 101 § 3 k.r.o, w zw. z art. 58 § 1 kc w części, w której nie wyróżniał spadkobierców małoletnich. Pozostaje natomiast ważny w zakresie spadkobierców pełnoletnich i posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie odrzucili spadku". B. Ł. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art.187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do całkowicie bezzasadnego przyjęcia, że B. Ł. jest wspólnikiem spółki jawnej P. P. Ł. s.j.; b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędną i wybiórczą ocenę zebranych w sprawie dowodów, a przez to błędne ustalenie, że B. Ł. jest wspólnikiem P. P. Ł. s.j., pomimo braku podstawowych dowodów pozwalających na takie ustalenie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 60 § 1 k.s.h. przez bezzasadne przyjęcie, że odziedziczenie w spadku po wspólniku spółki jawnej praw majątkowych, jest równoznaczne z przystąpieniem spadkobiercy do spółki jawnej w charakterze wspólnika tej spółki; b) art. 60 k.c. poprzez bezprawne przyjęcie, że B. Ł. złożyła oświadczenie woli o przystąpieniu do spółki jawnej P. P. Ł. s.j., w charakterze wspólnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 30 października 2017 r., znak: [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że B. Ł. nie stała się wspólnikiem spółki w wyniku zdarzenia prawnego w postaci śmierci K. Ł., ale stosunku spółki zawierającego szczególne postanowienie wskazujące, że w miejsce zmarłego wspólnika może wejść jeden spośród spadkobierców, kilku spadkobierców lub wszyscy (tu: zapis § 13 umowy spółki jawnej z dnia 5.12.1997 r.). Stosunek ten zostaje nawiązany poprzez pozostanie spadkobiercy w spółce. Nie jest natomiast konieczne złożenie przez niego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Stanowisko takie zajął m.in. Sąd Okręgowy w N. S. w wyroku z dnia 16.11.2016 r., sygn. akt IC 68/16., stwierdzając że "treść art. 60 § 1 ksh wskazuje, iż dopuszczalne jest zawarcie w umowie spółki postanowienia, że śmierć wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki, a w miejsce zmarłego wspólnika wstępuje jeden, kilku lub wszyscy spadkobiercy. Umowa spółki może wskazywać spadkobiercę wspólnika, jako osobę, która "automatycznie" (tzn. bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań) wstąpi do spółki z chwilą śmierci wspólnika. Warunkiem jest przyjęcie przez spadkobiercę spadku. Spadkobiercy, którzy przyjęli spadek wstępują do spółki jawnej w miejsce wspólnika na podstawie postanowień umowy spółki i nie muszą dla skuteczności tej czynności składać dodatkowych oświadczeń...§ 13 umowy spółki jawnej stanowiący o istnieniu spółki jawnej po śmierci wspólnika z jego spadkobiercami...pozostaje ważny w zakresie spadkobierców pełnoletnich i posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie odrzucili spadku". W dniu 1.12.2011 r. wspólnicy P. P. K. Ł. Spółka jawna tj. A. Ł. i spadkobiercy K. Ł. działający, stosownie do treści art. 60 § 1 k.s.h., przez pełnomocnika, z uwagi na śmierć wspólnika uprawnionego do reprezentacji spółki, celem wypełnienia przewidzianych prawem wymogów oraz zapewnienia spółce możliwości jej należytego reprezentowania, bez zmian jakichkolwiek uprawnień majątkowych przysługujących dotychczas wspólnikom podjęli uchwałę, którą w sposób jednoznaczny wyrazili wolę dalszego istnienia tej spółki w zmienionym składzie osobowym. Jej podjęcie było możliwe dzięki postanowieniu zawartemu w § 13 umowy spółki jawnej, a to że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonującą ich prawa; pod uchwałą widnieje podpis B. Ł.. W p. II uchwały do reprezentacji spółki został uprawniony A. Ł.. W pkt IV w/w uchwały spadkobierczyni zgłosiła żądanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, w rezultacie czego wspólnicy odstąpili od podejmowania jakichkolwiek decyzji w zakresie udziałów i uprawnień kapitałowych. Możliwość taką gwarantuje art. 583 § 1 k.s.h. który stanowi, że w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej jego spadkobierca może żądać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową i przyznania statusu komandytariusza. Spółka powinna uwzględnić żądanie spadkobiercy zmarłego wspólnika, chyba że pozostali wspólnicy podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki. Spadkobierca może zgłosić żądanie w terminie sześciu miesięcy od dnia nabycia spadku. Do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, ani do jej rozwiązania nie doszło, co potwierdza nie tylko sama strona, ale także świadek A. Ł. oraz wyciąg z KRS. Co więcej, spadkobiercy mimo złożonej deklaracji nie poczynili żadnych kroków w kierunku przekształcenia, a spółka jawna dalej prowadziła działalność. Nie dopełnienie obowiązku przekształcenia, który niewątpliwie spoczywał na A. Ł., nie unicestwia jednak praw i obowiązków, w tym podatkowych, wspólnika żądającego przekształcenia spółki, bowiem na wskutek zaniechania ich dokonania spadkobiercy, w tym B. Ł., stali się wspólnikiem spółki jawnej z mocy prawa. W zaistniałej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 583 § 5 ksh ograniczający odpowiedzialność za powstałe zobowiązania w przypadku przekształcenia lub rozwiązania spółki. Dodatkowo podkreślono, iż małoletnie dzieci zmarłego nie stały się wspólnikami gdyż w stosunku do nich zapis § 3 jest nieważny na gruncie art. 101 § 3 k.r.o, w zw. z art. 58 § 1 kc (brak zezwolenia sądu opiekuńczego na czynność przekraczającą zwykły zarząd). Nadto, co do ustnej umowy działu spadku podano, iż zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału wymaga formy pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi, na co wskazuje art. 180 k.s.h. Takiego dokumentu do akt sprawy nigdy nie przedłożono. Ponadto gdyby podatniczka nie zamierzała - jak podnosi w odwołaniu – uczestniczyć, jako wspólnik w przedmiotowej spółce, to nie sygnowałaby swoim podpisem dokumentów, w tym uchwały z dnia 1.12.2011 r., zgodnie z którymi wolą wspólników było kontynuowanie jej działalności, nie wnosiłaby także o przekształcenie spółki w spółkę komandytową i nie zasięgałaby informacji o bieżących sprawach spółki (zeznania A. Ł. z dnia 26.08.2014 r.). Sam zaś fakt, iż nie uczestniczyła w zarządzaniu nie skutkuje przyjęciem, że nie jest wspólnikiem spółki. Wobec powyższego B. Ł. za okres od 26.07.2011 r. do 31.12.2011 r. uzyskała przychody, jako wspólnik ww. spółki jawnej. Od decyzji tej B. Ł. wniosła skargę do sądu administracyjnego, przywołując zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślono, iż aby stać się wspólnikiem w przypadku dziedziczenia udziałów w oparciu o zapisy umowy spółki konieczne jest oświadczenie o pozostaniu spadkobiercy w spółce, którego to B. Ł. nie złożyła, a jej odmienna wola nieuczestniczenia w spółce została pośrednio wyrażona przez brak udziału w działalności spółki, nadto poprzez oświadczenie o chęci przekształcenia spółki jawnej w komandytową, która jednak nie została utworzona. Ponadto wskazano na nieścisłości i nielogiczność wywodu Sądu Okręgowego w N. S., na którego orzeczeniu oparły się organy, polegające na uznaniu § 13 umowy za nieważny w części dziedziczenia małoletnich dzieci z uwagi na brak zezwolenia sądu opiekuńczego, który w ocenie skarżącej nie wpływa na nieważność zapisu, lecz na jego bezskuteczność. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organy rozstrzygnięć. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny przyjętego przez organy statusu skarżącej, jako wspólnika P. P. Ł. Spółka Jawna i zakwalifikowania dochodów z tytułu udziałów w tej spółce, jako jej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej nigdy nie podjęła ona decyzji o przystąpieniu do spółki i uczestnictwie w niej, a traktowanie kwestii spadkobrania udziałów w spółce jawnej z wejściem w rolę wspólnika takiej spółki jest niedopuszczalne. Wedle treści art. 60 k.s.h. jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika. Przeciwne postanowienia umowy są nieważne. Stosownie do zapisu szczególnego postanowienia zawartego w § 13 umowy przedmiotowej spółki jawnej z dnia 5.12.1997 r. w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonująca ich prawa. Przejście praw zmarłego wspólnika na spadkobierców, o którym traktuje art. 60 k.s.h., w obliczu zapisu § 13 umowy spółki jawnej należy postrzegać, jako wstąpienie spadkobierców do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeśli nie odrzucili spadku ( por. Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, C.H.Beck 2006, do art. 60, pkt II.3, s. 489). Wstąpienie spadkobierców do spółki jawnej na podstawie obowiązujących przepisów k.s.h. następuje niejako "automatycznie", w chwili śmierci wspólnika, z mocy samego umownego zapisu (por. "Charakter praw nabywanych przez spadkobierców wspólnika spółki jawnej na podstawie klauzuli umownej z art. 60 § 1 k.s.h.", P. Spiechowicz, Przegląd Prawa Handlowego 2008/8, s. 43). Spadkobiercy zmarłego wspólnika, przyjmując spadek, tym samym wstępują do spółki, nabywają uprawnienie do wykonywania praw zmarłego w spółce ( por. "Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej", A. Wiśniewski, Glosa 2010/2, s. 67). Według koncepcji spadkowej przejście udziału w spółce zmarłego wspólnika na spadkobierców, gdy umowa spółki tak stanowi, należy postrzegać, jako przykład sukcesji syngularnej mortis causa, której podstawę normatywną tworzy art. 60 k.s.h. W konsekwencji udział w spółce zmarłego wspólnika spółki jawnej przypada bezpośrednio i ostatecznie z mocy prawa w chwili śmierci wspólnika oznaczonemu spadkobiercy lub wszystkim spadkobiercom. Występuje następstwo prawne mortis causa pod tytułem szczególnym (por. "Udział spółkowy wspólnika spółki jawnej jako przedmiot następstwa prawnego mortis causa pod tytułem szczególnym", P. Zakrzewski, Przegląd Prawa Handlowego 2012/1, s. 44). Przyjmując dla celów sądowej kontroli legalności przytoczone wyżej prawne ujęcie instytucji z art. 60 § 1 k.s.h. w powiązaniu z § 13 umowy spółki jawnej, należy podzielić stanowisko organu podatkowego, który przyjmuje, że spadkobiercy nie składają osobnych oświadczeń woli, nie dokonują czynności prawnej przy objęciu praw zmarłego wspólnika spółki jawnej. Uprawnione jest więc stanowisko, że B. Ł. nie stała się wspólnikiem spółki w wyniku śmierci K. Ł., ale na podstawie umowy spółki jawnej zawierającej szczególne postanowienie wskazujące, że w miejsce zmarłego wspólnika może wejść jeden spośród spadkobierców, kilku spadkobierców lub wszyscy. Stosunek ten został nawiązany poprzez pozostanie spadkobiercy w spółce. Nie było natomiast konieczne złożenie przez niego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Stanowisko to koresponduje, co słusznie akcentują organy, z poglądem prawnym wyrażonym m.in. przez Sąd Okręgowy w N. S. w wyroku z dnia 16.11.2016 r., sygn. akt IC 68/16., wedle którego "treść art. 60 § 1 ksh wskazuje, iż dopuszczalne jest zawarcie w umowie spółki postanowienia, że śmierć wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki, a w miejsce zmarłego wspólnika wstępuje jeden, kilku lub wszyscy spadkobiercy. Umowa spółki może wskazywać spadkobiercę wspólnika, jako osobę, która "automatycznie" (tzn. bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań) wstąpi do spółki z chwilą śmierci wspólnika. Warunkiem jest przyjęcie przez spadkobiercę spadku. Spadkobiercy, którzy przyjęli spadek wstępują do spółki jawnej w miejsce wspólnika na podstawie postanowień umowy spółki i nie muszą dla skuteczności tej czynności składać dodatkowych oświadczeń...§ 13 umowy spółki jawnej stanowiący o istnieniu spółki jawnej po śmierci wspólnika z jego spadkobiercami...pozostaje ważny w zakresie spadkobierców pełnoletnich i posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie odrzucili spadku". Organy słusznie też podkreślają, że w dniu 1.12.2011 r. wspólnicy P. P. K. Ł. Spółka jawna tj. A. Ł. i spadkobiercy K. Ł. działający, stosownie do treści art. 60 § 1 k.s.h., przez pełnomocnika, z uwagi na śmierć wspólnika uprawnionego do reprezentacji spółki, celem wypełnienia przewidzianych prawem wymogów oraz zapewnienia spółce możliwości jej należytego reprezentowania, bez zmian jakichkolwiek uprawnień majątkowych przysługujących dotychczas wspólnikom podjęli uchwałę, którą w sposób jednoznaczny wyrazili wolę dalszego istnienia tej spółki w zmienionym składzie osobowym. Jej podjęcie było możliwe dzięki przywołanemu wyżej postanowieniu zawartemu w § 13 umowy spółki jawnej, a to że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonującą ich prawa; pod uchwałą widnieje podpis B. Ł.. W p. II uchwały do reprezentacji spółki został uprawniony A. Ł.. W pkt IV w/w uchwały spadkobierczyni zgłosiła żądanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, w rezultacie czego wspólnicy odstąpili od podejmowania jakichkolwiek decyzji w zakresie udziałów i uprawnień kapitałowych. Możliwość taką gwarantuje art. 583 § 1 k.s.h. Do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, ani do jej rozwiązania nie doszło, a spółka jawna dalej prowadziła działalność. Zgodzić należy się z oceną, że nie dopełnienie obowiązku przekształcenia nie unicestwia jednak praw i obowiązków, w tym podatkowych, wspólnika żądającego przekształcenia spółki, bowiem na wskutek zaniechania ich dokonania spadkobiercy, w tym B. Ł., stali się wspólnikiem spółki jawnej z mocy prawa. W zaistniałej sytuacji istotnie nie może mieć zastosowania przepis art. 583 § 5 ksh ograniczający odpowiedzialność za powstałe zobowiązania w przypadku przekształcenia lub rozwiązania spółki. W tym kontekście bezzasadne są zarzuty wskazujące na taki, czy inny stan wpisów w zakresie danych spółki w KRS. Dodatkowo organy zauważyły, iż małoletnie dzieci zmarłego nie stały się wspólnikami gdyż w stosunku do nich zapis § 13 okazał się nieważny na gruncie art. 101 § 3 k.r.o, w zw. z art. 58 § 1 kc (brak zezwolenia sądu opiekuńczego na czynność przekraczającą zwykły zarząd). Co do ustnej umowy działu spadku to niewadliwa jest argumentacja, iż zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału wymaga formy pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi, na co wskazuje art. 180 k.s.h. Takiego dokumentu do akt sprawy nigdy nie przedłożono. Ponadto słuszna jest konstatacja, że gdyby podatniczka nie zamierzała - jak podnosi - uczestniczyć, jako wspólnik w przedmiotowej spółce, to nie sygnowałaby swoim podpisem dokumentów, w tym uchwały z dnia 1.12.2011 r., zgodnie z którymi wolą wspólników było kontynuowanie działalności spółki, nie wnosiłaby także o przekształcenie spółki w spółkę komandytową i nie zasięgałaby informacji o bieżących sprawach spółki. Sam fakt nie uczestniczenia w zarządzaniu nie skutkuje przyjęciem, że nie jest ona na gruncie prawa wspólnikiem spółki. Przywoływany w skardze wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt. I SA/Gd 219/06, rozstrzygający kwestię dziedziczenia "udziału" w spółce przez pryzmat zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przystaje do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Wobec powyższego B. Ł. za okres od 26.07.2011 r. do 31.12.2011 r. uzyskała podlegające opodatkowaniu przychody, jako wspólnik ww. spółki jawnej, a zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przepisów prawa materialnego muszą być odrzucone. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze nie zostały naruszone przepisy art. art.187 § 1 i 2 czy 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena materiału dowodowego nie była sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a organy ustosunkowały się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę, w tym co do jej wniosków dowodowych, w efekcie nie uniemożliwiono stronie wykazywania jej racji. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się, jak w realiach przedmiotowej skargi, do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena dokonana przez organ odwoławczy nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.