I SA/Kr 2027/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2005r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 260,- zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt złotych). Decyzją z dnia a kwietnia 2002 roku nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy po uchyleniu wcześniej wydanej decyzji przez Izbę Skarbową - określił J. H. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 1.014,20 zł. wraz z należnymi odsetkami. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż podatniczka -wbrew - ciążącemu na niej, na podstawie przepisu art. 40 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi nie płaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w okresie od stycznia do października 2000 roku z tytułu renty wypłacanej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez B. Ś.. W oparciu o zeznanie podatkowe złożone przez J. H. w dniu [...] kwietnia 2001 roku organ podatkowy ustalił, że podatniczka oprócz wymienionej renty w wysokości 18.000 zł, otrzymała w 2000 roku świadczenie emerytalne z ZUS w K. w kwocie 14.799 zł od którego odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 1.265,90 zł. Dochód do opodatkowania wyliczono więc na kwotę 32.800 zł, a podatek do zapłaty, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz pobranych przez ZUS zaliczek na kwotę 3.427 zł. Kwotę tą w dniu 26 kwietnia 2001 roku wpłacono na konto urzędu. Dokonana wpłata została rozliczona na poczet należnych a nie odprowadzonych zaliczek, z tytułu otrzymanej renty cywilnej, począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Kwota 3.427 zł. pokryła w całości zaległość i odsetki za miesiące od stycznia do lipca 2000 roku oraz zaległość za sierpień 2000 roku w kwocie 11,80 zł i odsetki 3,20 zł. Pozostała więc do zapłaty zaległość w kwocie 1.014,20 zł tytułem części zaliczki za miesiąc sierpień oraz całości zaliczek za miesiąc wrzesień i październik 2000 roku wraz odsetkami. W odwołaniu, J. H. zarzuciła nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, polegające na powołaniu nieprawidłowej podstawy prawnej tj. art. 40 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.u. z 1993 roku nr 90 poz. 416 ze zm./, które nie mają w sprawie zastosowania oraz brak podstawy prawnej do odprowadzania zaliczek od renty wypłacanej w kraju na podstawie umowy cywilnoprawnej. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia[...] lipca 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, iż prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy art. 40 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem podatniczka uzyskiwała równocześnie przychody z tytułu świadczeń emerytalnych oraz renty cywilnej. Przepis art. 40 cytowanej ustawy nakłada na takich podatników obowiązek samodzielnego odprowadzania zaliczek od dochodów, od których płatnik nie był obowiązany odprowadzać zaliczek. Stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 31, 33,34 i 35 ustawy jeżeli Inne dochody od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ustawy. Ponieważ podatniczka nie uiszczała należnych zaliczek od renty umownej a przepis art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje uznawać za zaległość podatkową także nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, rozstrzygnięcie sprawy dokonane przez organy podatkowe uznać należy - zdaniem Izby Skarbowej - za słuszne. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie J.H.zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody z renty cywilnej do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychodów tych nie można odnaleźć wśród przychodów określonych w art. 44 powyższej ustawy mimo, iż przepis ten definiuje źródła przychodów od których podatnicy opłacają zaliczki samodzielnie. W piśmie uzupełniającym skargę dodatkowo podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu nakazującego podatnikom samodzielnie opłacać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów innych niż wskazane w art. 44 cytowanej ustawy a do takich należy zaliczyć dochody z tytułu renty cywilnej. Przyjęcie wykładni art. 40 i art. 44 cytowanej ustawy, proponowanej przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji w której podatnicy otrzymujący dochody wymienione w art. 31, 33, 34, 35 ustawy mieliby obowiązek opłacania zaliczek od innych dochodów, także nie wymienionych w art. 44, podczas gdy pozostałych osób obowiązek taki by nie dotyczył. Wykładnia taka byłaby niezgodna z zasadami równości wobec prawa wyrażonymi w Konstytucji RP. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151 cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. Skarga J. H. jest zasadna albowiem objęta nią decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy chociaż postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i poddały analizie wszelkie dokumenty zebrane w postępowaniu podatkowym jednakże do ich oceny zastosowały przepisy, które nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przypadku osoby uzyskującej dochody z tytułu renty ustanowionej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W myśl art. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ podatnicy o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają dochody od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ustawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż J.H. była w 2000 roku podatnikiem o którym mowa w art. 34 ustawy z racji pobierania świadczeń emerytalnych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ rentowy był więc zobowiązany, jako płatnik do pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i odprowadzania ich do organów skarbowych. Obowiązek ten wykonywał. Emerytura nie była jednak jedynym źródłem przychodów skarżącej w 2000 roku. Zgodnie z art. 9 ust 1 cytowanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj ą także wszelkiego rodzaju dochody w tym uzyskiwane z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust 1pkt 9 ustawy a więc także renta wypłacana przez osobę fizyczną. J. H. uczyniła zadość ustawowemu obowiązkowi opodatkowania wszelkich uzyskiwanych dochodów bowiem w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2000 PIT-36 wykazała dochód z renty prywatnej kwocie 18.000 złotych a następnie w ustawowym terminie opłaciła należny podatek dochodowy od uzyskanej kwoty. Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku stwierdzić należy, iż żaden z przepisów nie statuo wał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników znajdujących się w sytuacji analogicznej do skarżącej. Przepisy te nie określały w sposób jednoznaczny momentu powstania obowiązku podatkowego u osoby otrzymującej rentę a jedynie przepis art. 40 nakazywał niektórym grupom podatników - w tym emerytom - samodzielne płacenie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od innych dochodów uzyskiwanych bez pośrednictwa płatnika. Zaliczki te winny być odprowadzane według zasad określonych w art. 44 ustawy lecz przepis ten wskazuje kilka niezależnych od siebie reżimów płatności zaliczek. W ustępie przewidziano wpłacanie zaliczek według zasad progresywnych, dotyczy to dochodu z najmu, działalności gospodarczej, wynagrodzeń z zagranicy oraz emerytur i rent zagranicznych. W ustępie 3a przewidziano, iż uzyskujący dochody np. z umów zlecenia i umowy o dzieło wpłacać winni zaliczki w wysokości 20 %. W ustępie 4 określono zaliczkę od dochodu z remanentu likwidacyjnego w wysokości 10 % a w ustępie 8 zaliczkę od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Ogólne odesłanie do tego przepisu, zawarte w art. 40 cytowanej ustawy - w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję -zawiera więc poważny błąd legislacyjny uniemożliwiający podatnikom realizację dyspozycji tego przepisu. Dopiero od 1 stycznia 2003 roku omawiany przepis uległ sprecyzowaniu, poprzez określenie, iż zaliczki należy opłacać według zasad określonych w art. 44 ust 3a. W dacie wydania zaskarżonej decyzji urzędy skarbowe nie posiadały nawet stosownego formularza, który mógłby posłużyć podatnikom do informowania o dochodzie osiągniętym z tytułu renty cywilnoprawnej oraz wpłacanej zaliczce, co potwierdzać może tezę, iż art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł mieć zastosowania do podatników osiągający dochody z tytułu renty cywilnoprawnej. Ponadto -jak słusznie zarzucała skarżąca - przepis art. 40 narusza zasady równości podatników i dyskryminuje wymienione w nim grupy podatników. Przyjęcie poglądu organów skarbowych powodowałoby bowiem, iż podatnicy nie objęci zakresem podmiotowym tego przepisu, otrzymujący rentę cywilnoprawną i nie uzyskujący poza nią innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, byli zwolnieni od obowiązku odprowadzania zaliczek w trakcie roku podatkowego w przeciwieństwie np. do osób pobierających emeryturę. Analizowany przepis nie mógł więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a zatem uznać należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, wynikającej z przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.