I SA/Kr 2029/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA (del.) Jan Zając Sędziowie : NSA (del.) Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant : Dominika Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 1999r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 76,32 zł (siedemdziesiąt sześć złotych 32/100). W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Z. W. - Renomowanej Firmie Ciastkarnia Piekarnia "X" inspektor kontroli stwierdził, że w miesiącu grudniu 1997 r podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z obowiązku tego skarżąca nie wywiązała się, w związku z czym na podstawie art. 29 ust. 2 utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto podatnik odliczył podatek naliczony, nie podlegający odliczeniu z tytułu zakupu pieców piekarniczych wniesionych aportem do innej firmy, oraz zakupu artykułów przeznaczonych na paczki świąteczne zwolnione od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] maja 1998 r wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt l, art.25 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442; z późniejszymi zmianami) w związku z art. 21 §3, art. 47 §1, art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ust. 2, art. 25 ust. l, art. 27 ust. 5, art. 29 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50. z późniejszymi zmianami) określono za miesiąc grudzień 1997 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. tj. kwotę wyższą od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Ustalono równocześnie za miesiąc grudzień 1997 r kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Nie stwierdzono przy tym nieprawidłowości w obliczeniu podatku należnego w kwocie [...] zł. Natomiast przy ustalaniu podatku naliczonego stwierdzono odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów na paczki świąteczne, a sfinansowanych według oświadczenia podatnika z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 1997r. została odliczona kwota podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych (dwóch pieców piekarniczych) w wysokości [...] zł. Piece te zostały zakupione w dniach [...] i [...] XII 1997r. na podstawie umowy sprzedaży spisanej pomiędzy stronami z dnia [...].12.1997r. W deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 1997r. podatniczka wykazała podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych o wartości netto - [...] zł., podatek VAT-[...] zł. W dniu [...].12.1997r. Z. W. zawarła umowę Spółki Cywilnej, do której wniosła tytułem wkładu majątek rzeczowy o wartości [...] zł. w tym wyżej opisane piece jako aport rzeczowy jeszcze przed dokonaniem ich zakupu, o wartości szacunkowej [...] zł. (wg oświadczenia P. Z. W. z dnia [...].04.1998r.). Wniesienie do spółki składników majątku w zamian za udziały jest wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jako czynność podlegająca opodatkowaniu, która na podstawie § 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 1997r. W sprawie wykonywania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 61, poz. 389) obowiązującego od dnia 18.06.1997r. jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokonano korekty VAT o kwotę [...] zł. Od powyższej kwoty zgodnie z art.27 ust.5 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania tzn. [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła, że przedmiotowe piece nie zostały wniesione do spółki w formie aportu, umowa spółki przewidywała tylko przekazanie ich do nieodpłatnego użytkowania. Nie nastąpiło to jednak, gdyż w dacie zawarcia umowy spółki podatnik nie posiadał jeszcze tych środków trwałych, a później zostały wydzierżawione. W związku z tym zakup pieców pozostawał w związku z czynnością opodatkowaną tzn. dzierżawą. Zakwestionowano także obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] gr, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że skoro obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 29 ust l ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) dotyczy tylko obrotu na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, to skarżąca utraciła prawo do odliczenia 30 % podatku naliczonego tylko w tym zakresie obrotu, który powinien być, a nie był ewidencjonowany przy pomocy kas rejestrujących, tzn. od zakupów związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych. Dlatego też uchylono częściowo zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie podzielono argumentację organu I instancji. Na decyzje tę wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, w której podatnik domaga się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku ponad kwotę [...] zł oraz decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślono przy tym, że przedmiotem aportu było nie prawo własności, a nieodpłatne użytkowanie środków trwałych wykorzystywanych do dnia podpisania umowy spółki cywilnej przez Panią Z. W. na cele prowadzonej działalności gospodarczej i objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Panią Z. W.. Ponadto przedmiotowe piece zostały wydzierżawione zupełnie innemu podmiotowi i wnioskowała na powyższą okoliczność przeprowadzenie stosownych dowodów -czego organ podatkowy nie uczynił i wskutek powyższego wydał decyzje z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Czynność wynajmu maszyn i urządzeń jest czynnością opodatkowaną - a więc z tytułu zakupu w/w piecy podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie sprzedaży. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Z treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 1999 r wynika, że jej rozstrzygnięcie sprowadziło się do uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 1998 r w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] oraz do utrzymania pozostałej części decyzji w mocy. Tego typu rozstrzygnięcie, uchylające decyzję organu I instancji, bez rozstrzygnięcia co do uchylonej części zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie umocowania przewidzianego w art. 233 par l i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponadto organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przepis ten zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Nie wymieniono wśród nich "zwykłego" uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania prowadzonego w pierwszej instancji, lub też przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 1999 r, w której uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...], a w pozostałym zakresie utrzymano decyzję w mocy, rażąco narusza wskazany wyżej przepis i w związku z tym wyczerpuje hipotezę art. 247 par l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1996 r wydanym w sprawie SA/Łd 1833/95 (opublikowanym w bazie danych Temida Gdańsk 2000). Podkreślono w nim wyraźnie, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec co do istoty sprawy, bądź uchylając decyzję umorzyć postępowanie I instancji, albo umorzyć postępowanie odwoławcze. Decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu administracji I instancji jest nieważna. W związku z powyższym na podstawie art. 145 par l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na mocy art. 97 par 2 powyższej ustawy w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, dlatego też orzeczono w tym zakresie w oparciu o art. 55 ust l ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.