I SA/Kr 203/14

Sygn. akt I SA/Kr 203/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Limanowej, na uchwałę Rady Gminy Limanowa, z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr XX/139/2008, zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenia wzorów formularzy informacji, oraz deklaracji, które mają obowiązek składać Wójtowi Gminy Limanowa podatnicy podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku, leśnego w części dotyczącej słów "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna, za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz.U. nr 88 z 1997r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za, złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", zawartych w załączniku do tej uchwały, w poz. H, - stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej słów "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz.U. nr 88 z 1997r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", zawartych w załączniku do tej uchwały w poz. H - Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. Prokurator Rejonowej w Limanowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę nr XX/139/2008 Rady Gminy Limanowa z dnia 10 grudnia 2008 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenia wzorów formularzy informacji oraz deklaracji, które mają obowiązek składać Wójtowi Gminy Limanowa podatnicy podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2008 r., nr 882, poz. 6678) zaskarżając ją w części obejmującej słowa: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz. U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", zawarte w załączniku do tej uchwały pod pozycją H. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie: 1) art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.). 2) art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), 3) art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.), 4) art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 456 ze zm.; dalej: u.p.l.), 5) art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449 ze zm.; dalej: u.o.a.n.). polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności za czyn z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) bez podstawy prawnej. Na tej podstawie, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności wspomnianej uchwały w zaskarżonej części. W opinii prokuratora, zaskarżona uchwała, stanowiąca akt prawa miejscowego, jest dotknięta wadą z uwagi na to, że nałożenie obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. nie znajduje upoważnienia ustawowego. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego zeznania jest to, by przepis, na podstawie którego oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jak dalej wskazano, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem wskazane wyżej przepisy nie przewidują upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie kodeksu karnego. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ stanowiący gminy kompetencje do określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, jednocześnie ograniczając zakres danych, jakie winny zawierać przedmiotowe formularze do danych niezbędnych, to zawieranie w tych formularzach oświadczeń podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 k.k. uznać należy w ocenie Prokuratora za pozbawione podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Limanowa wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zauważył, że uchwały o zbliżonej treści są powszechnie przyjmowane w całym kraju, a podobne pouczenia zawarto również w formularzach na podatek od towarów i usług, określanych przez Ministra Finansów. Organ podkreślił, że przepisy, których naruszenie zarzuca Prokurator, w żaden sposób nie zakazują umieszczenia na wzorach formularzy sformułowania, które jest przedmiotem skargi. Ponadto użycie zakwestionowanego sformułowania, nie wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy, informacji i deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na taką uchwałę lub akt, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Jednocześnie w myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na samym początku należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tym zakresie wynika z art. 8 i art. 50 § 1 p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 p.p.s.a.), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wypada w tym miejscu również zauważyć, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. Sąd przypomina, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Wypada zatem przywołać podstawę prawną zaskarżonej uchwały zawartą w tekście tego aktu normatywnego. Rada Gminy Limanowa przyjęła ją na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.o.a.n. Pośród nich wypada zwrócić szczególną uwagę na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały, stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada oświadczenie o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz. U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", zawarte w załączniku do tej uchwały pod pozycją H. Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatek leśny, rolny lub od nieruchomości. Sąd zwraca uwagę na to, że w myśl art. 233 § 1 k.k. karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z art. 233 § 6 k.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli zatem ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ww. ustaw nie przewidują takiej możliwości w rozpatrywanej sprawie. Nawet, gdyby przyjąć wbrew art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 k.k. Takim przepisem nie był również art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), który dotyczy jedynie świadka, natomiast deklarację podatkową składa podatnik, któremu przysługuje status strony postępowania, a nie świadka. Sąd przypomina, że każdy element aktu prawa miejscowego musi mieć swoje źródło w ustawie, o czym stanowi art. 94 Konstytucji. Jeżeli którykolwiek z elementów takiego aktu został w nim umieszczony bez stosownego upoważnienia lub z przekroczeniem granic takiego upoważnienia, obowiązkiem Sądu jest wytknięcie naruszenia prawa przy uchwaleniu aktu prawa miejscowego. W niniejszej sprawie naruszenie to ma charakter tym cięższy, że wymuszając złożenie przez podatnika przedmiotowego oświadczenia w deklaracji podatkowej, Rada Gminy Limanowa uzurpowała sobie kompetencję do określenia podstaw odpowiedzialności karnej, która z mocy art. 42 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP należy do sfery wyłączności ustawy i nie tylko nie jest, ale i nie może być przekazana do realizacji w innych aktach normatywnych. W tym miejscu należy ponadto wskazać, że zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że przepisy, których naruszenie zarzuca Prokurator, w żaden sposób nie zakazują umieszczenia na wzorach formularzy sformułowania, które jest przedmiotem skargi, wykazuje rażącą nieznajomość prawa po stronie autora odpowiedzi na skargę. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób stwierdzić, że organy władzy publicznej mogą podejmować wszystkie działania, których prawo wprost im nie zakazuje. Przeciwnie, mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), a zatem w razie braku wyraźnej podstawy prawnej do podjęcia określonego aktu (np. umieszczenia stosownego pouczenia w przyjmowanym akcie prawa miejscowego) – akt ten nie może zostać podjęty w żadnym wypadku. Innymi słowy, organy władzy publicznej mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawa określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Powyższe stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę można odnieść jedynie do obywatela, który może dokonywać wszelkich czynności, jeżeli prawo mu tego nie zabrania. Nie wymaga natomiast szerszego uzasadnienia, że Rada Gminy Limanowa uchwalając kwestionowaną uchwałę, działała jako organ władzy publicznej. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należy stwierdzić, że uchwała w zaskarżonym zakresie narusza art. 94 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. Zarzut naruszenia art. art. 4 ust. 1 i art. 13 pkt 2 u.o.a.n. jest niezasadny, albowiem zaskarżona uchwała została opublikowana w trybie określonym w tych przepisach. Wobec powyższego Sąd stwierdził nieważność uchwały w zaskarżonej części, o czym orzeczono na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.