I SA/Kr 2044/10

Sygn. akt I SA/Kr 2044/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi J. B. przy uczestnictwie H. A. M., L. V. M. i R. T. M., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2003 r. Nr [...], w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 275 zł (dwieście siedemdziesiąt pięć złotych 00/100). W dniu 16 listopada 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Wspólnoty Mieszkaniowej budynku przy ul. G. z dnia 14 listopada 2001r. Do pisma dołączono kserokopie: uchwały nr 4/2001 z dnia 5 lutego 2001r. o wyborze zarządu i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu zgłoszenia wydał decyzję z dnia 11 grudnia 2001r. nadającą Wspólnocie numer identyfikacji podatkowej. J.B. występując jako zarządca nieruchomości skierował w dniu 1 października 2002r. do Urzędu Skarbowego pismo "o anulowanie decyzji" nadającej NIP Wspólnocie, argumentując, iż przedmiotowy budynek posiada tylko sześć wydzielonych lokali i zgodnie z treścią przepisu art. 19 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., nr 80, poz. 903 ze zm., powoływanej dalej jako "u.w.l.") do zarządu tą nieruchomością stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Nie stosuje się zatem uregulowania zarządu nieruchomością z ustawy o własności lokali. Odpowiedź Izby Skarbowej na pismo J.B. z dnia 31 stycznia 20003r. została przesłana do wiadomości współwłaścicieli zamieszkujących przedmiotową nieruchomość. W piśmie tym zwrócono uwagę na to, że liczba lokali w budynku decyduje o sposobie sprawowania zarządu nad wspólną nieruchomością, a nie o podmiotowości wspólnoty. W przypadku zaś budynków, które nie mają więcej niż siedem lokali mamy do czynienia z tak zwaną "małą wspólnotą". Organ stwierdził zatem, że w sprawie brak jest przesłanek dla wznowienia postępowania w sprawie nadania numeru NIP Wspólnocie, ani podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji NIP-4. Następnie J.B. ponownie skierował do Izby Skarbowej wniosek "o anulowanie decyzji" NIP-4 nadającej Wspólnocie numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem autora pisma istnieją tylko pojęcia wspólnota i współwłasność, przy czym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tą drugą instytucją prawną. W ustawodawstwie polskim nie ma natomiast definicji legalnej "małej wspólnoty" i "dużej wspólnoty", stąd też z takiego różnicowania nie można wywodzić konsekwencji prawnych. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności wydanej decyzji. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2003r. nr [..] Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji NIP-4. W uzasadnieniu wyjaśniono, że art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ ponownie wyjaśnił, że w świetle art. 6 u.w.l. wspólnota mieszkaniowa powstaje z mocy samego prawa, a warunkiem tego jest wyodrębnienie w budynku samodzielnego lokalu i bez znaczenia jest w tym przypadku wola współwłaścicieli o powołaniu wspólnoty. Momentem powstania podmiotowości podatkowej wspólnot jest data wejścia w życie ustawy o własności lokali, a istnienie tych jednostek nie posiadających osobowości prawnej związane jest z trwałością tego aktu prawnego. Utrata statusu podatnika przez jednostkę lub zmiana zarządu nie ma wpływu na ważność decyzji o nadaniu tej jednostce numeru identyfikacji podatkowej. Natomiast utrata bytu prawnego przez wspólnotę - spowoduje z mocy samego prawa wygaśnięcie decyzji o nadaniu NIP, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji J.B. zarzucił organowi niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o własności lokali. W jego ocenie kluczowe znaczenie dla sprawy ma fakt, że skoro nieruchomość wspólna liczy mniej niż 7 lokali, to dla zarządu nią nie mają zastosowania przepisy art. 20 i n. u.w.l. W szczególności nie występuje tu powinność dokonywania rozliczeń przez rachunek bankowy (art. 30 u.w.l.), budynek jest zarządzany bezpośrednio przez właścicieli bez potrzeby zwoływania zebrań wspólnoty. Wszelkie zobowiązania finansowe są przy tym realizowane bezpośrednio przez właścicieli, a nie przez wspólnotę. Decyzją z dnia 30 czerwca 2003r. nr [...] Izb Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszym rzędzie organ stwierdził, że powoływane przez odwołującego się przepisy w ogóle nie stanowiły podstawy prawnej wydanej decyzji, ponieważ pozostają bez znaczenia dla sprawy. Fakt sprawowania zarządu nad nieruchomością w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego zdaniem Izby nie wyklucza możliwości istnienia wspólnoty. Dalej wyjaśniono, że w świetle art.2 ustawy o NIP - obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają między innymi jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, uzyskujące, w rozumieniu odrębnych przepisów, co najmniej jeden z trzech statusów, tj. status: 1) podatnika 2) płatnika podatku - w obu powyższych przypadkach w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, 3) płatnika składek ubezpieczeniowych - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ podkreślił, że w odniesieniu do statusu podatnika, powszechnemu obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają co do zasady, zarówno podmioty podlegające opodatkowaniu co najmniej jednym z obowiązujących podatków i nie zwolnione z opodatkowania w żadnym zakresie, jak i podmioty korzystające (w tym również w całości) ze zwolnień podmiotowych przedmiotowych. Okoliczności te wpływają bezpośrednio na ustalenie terminu wystąpienia wspólnoty do urzędu skarbowego ze zgłoszeniem o nadanie NIP. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu w Urzędzie Skarbowym, Wspólnota Mieszkaniowa budynku ul. G. złożyła w tamtejszym Urzędzie prośbę o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji miesięcznych oraz zeznanie podatkowe za 2001r. CIT-8. Zgodnie z przepisami ustawy o NIP Wspólnota złożyła również zgłoszenie identyfikacyjne, które Urząd rozpatrzył wydając decyzję o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu – w tym kontekście - decyzja o nadaniu NIP Wspólnocie nie jest obciążona żadną z wad, które ustawodawca wymienił w artykule 247 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie J.B. zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 19 u.w.l. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 6 u.w.l. wskutek błędnego zastosowania. W uzasadnieniu powtórzono w całości argumenty zawarte już uprzednio w pismach skierowanych do organu w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W trakcie postępowania przed sądem administracyjnym, do udziału w sprawie wezwani zostali – stosownie do treści art. 33 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – osoby, które brały udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosły skargi. Gdy zmarł kurator dla nieobecnej współwłaścicielki nieruchomości I. M., postępowanie zawieszono a następnie do sprawy wstąpili następcy prawni – jak się okazało nieżyjącej – I. M. ; A. M., L. V. M. i R. T. M.. Z ich udziałem toczyło się podjęte postępowanie sądowe. Równocześnie na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, od udziału w sprawie zwolniono dotychczasowych uczestników postępowania; A. D.-N., W. D., K. T., T. T., A. B. i D. B., wobec stwierdzenia, że osoby te zbyły swe udziały w nieruchomości przy ul. G., a zatem wynik toczącego się postępowania sądowego nie dotyczy już ich interesu prawnego w rozumieniu powołanego art. 33 ustawy P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jak stanowią stosowne przepisy, żądanie skargi może być uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto należy podkreślić, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed Izbą Skarbową zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 21 lutego 2003r., zawierającym wyraźnie wyartykułowane żądanie stwierdzenia nieważności decyzji NIP-4 wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu 11 grudnia 2001r. w sprawie nadania Wspólnocie Mieszkaniowej Budynku przy ul. G. w K. numeru identyfikacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 kwietnia 2003r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek skarżącego, a następnie po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 czerwca 2003r. Właściwość Izby Skarbowej w tej sprawie jako organu pierwszej instancji - wynikała z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Tak więc organem wyższego stopnia w stosunku do urzędu skarbowego była (stosownie do brzmienia obowiązujących wówczas przepisów) izba skarbowa (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa była również właściwa do rozpatrzenia odwołania od wydanej na powyższej podstawie decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez izbę skarbową, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa była więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Należy również wskazać, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wśród przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji znajduje się, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 Ordynacji podatkowej i mającej mocne, konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W opinii Sądu, powołane okoliczności muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w którym izba skarbowa rozpatrywała odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ, w stosunku do którego izba była organem wyższego stopnia. Wskazać przy tym trzeba, że decyzja izby skarbowej wydawana w pierwszej instancji nie miała przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 220 § 1 i art. 221 tej ustawy). Przysługiwał od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizował ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotyczą np. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu, zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika izby skarbowej, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z woli ustawodawcy izba skarbowa wydaje także decyzje w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji w postępowaniu odwoławczym wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w izbie skarbowej, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003r. podpisana została przez P. J. działającego jako wicedyrektor, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Ta sama osoba, tym razem jako "p.o. Dyrektor Izby Skarbowej– P. J." podpisała także zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzję z dnia 30 czerwca 2003r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 30 kwietnia 2003r. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji., to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną. W zaistniałej sytuacji doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1991r., sygn. akt SA 487/91, wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po 3155/92, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt III SA 2220/02, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt II FSK 392/07, wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1694/07 ). W ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 30 kwietnia 2003r. nie może wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie odwołania od niej. W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, co do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie więc możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób ostateczny zakończone zostanie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.