I SA/Kr 206/11

Sygn. akt I SA/Kr 206/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2010r nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, -skargę oddala- Zaskarżona decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2010r. którą odmówiono W.K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 31 października 2005r. w kwocie 13.143 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.747 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przy tym następujący stan faktyczny. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniony był trudną sytuacją materialną i życiową podatnika. Argumentacja ta nie została uwzględniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odwołaniu podniesiono argumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej i życiowej, które uniemożliwiają stronie zapłatę powyższej zaległości podatkowej oraz opisano przyczyny jej powstania, a także przedstawiono wydatki związane z remontem i modernizacją domu, które nie zostały uznane do wydatków kwalifikujących się do zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. l pkt 32 lita i lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono naruszenie przepisu art. 67 a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 122, art. 187 § l i art. 210 § 4 tej ustawy poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało jaskrawymi brakami uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji. Podkreślono także, że w wyniku podziału majątku dorobkowego tylko skarżący został obciążony koniecznością ponoszenia ciężaru podatków, natomiast jego była żona otrzymując gotówkę nie odczuła w żaden sposób ciężarów świadczeń publicznoprawnych. Uzasadniając motywy wydanej prze siebie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie znalazł przesłanek, zgodnych z art.67 a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby przychylenie się do wniosku strony. Ważąc bowiem interes podatnika organ podatkowy powinien mieć także na uwadze interes budżetu państwa z którego jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych. Przez ważny interes podatnika organ rozumiał zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też sytuację, w której niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego sposobu postępowania. Powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej było związane z dokonaniem przez podatnika sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) przed upływem 5 lat od daty jej nabycia za kwotę 190.000,00 zł Co prawda strona złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży w/w nieruchomości przeznaczy w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym nie wpłaciła zryczałtowanego 10% podatku dochodowego. Jednakże uzyskanego przychodu nie wydatkowała w całości na deklarowane cele mieszkaniowe i w konsekwencji nie spełniła warunków do zwolnienia jej z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zatem została zobowiązana do jego zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej decyzją z dnia 21 maja 2010 r na kwotę 13.143 zł ( która została objęta wnioskiem o umorzenie). Skarżący podnosił, że był zmuszony do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na konieczność spłaty na rzecz byłej żony kwoty 58.075 zł, wynikającej z podziału majątku, orzeczonego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 maja 2004 r ( spłatę należności rozłożono na 70 rat ). Przychód w kwocie 58.565,44 zł ze sprzedaży mieszkania został uznany przez organ podatkowy I instancji za przeznaczony na cele wskazane w art. 21 ust. l pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ podatkowy nie uwzględnił wydatku 42.662,73 zł dot. wniesienia wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej celem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W związku z nie dostarczeniem przez Stronę dowodów spłat kredytów wg przedstawionych przez Stronę umów nie mogły one również zostać uznane za przeznaczone na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część uzyskanych środków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczona została na remont i modernizację domu rodzinnego i budynku gospodarczego w P. Z uwagi na konieczność szybkiego inwestowania ze względu na zbliżający się wówczas okres zimowy, a także z uwagi na trudną sytuację na rynku budowlanym, nie wszystkie wydatki zostały udokumentowane fakturami, ale zapiskami samej strony. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przemawiają za udzieleniem ulgi we wnioskowanym zakresie. Organy nie mogą bowiem dowolnie umarzać zaległości podatkowych rozszerzając w ten sposób ustawowy katalog ulg podatkowych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, stąd też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowi dodatkowego obciążenia podatnika, lecz winna być regulowana z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Wskazane przez wnioskodawcę okoliczności nie noszą znamion wyjątkowych i nadzwyczajnych zdarzeń losowych sprzedaż lokalu mieszkalnego i remont domu były bowiem suwerenną decyzją podatnika. Jego subiektywne odczucia co do sprawiedliwości opodatkowania nie są przesłanką umorzenia zaległości. Podkreślono, że skarżący osiąga aktualnie dochód miesięczny brutto w kwocie 3.352,63 zł z tytułu umowy o pracę. Wg zeznania PIT-37 za 2008r. osiągnął dochód z wynagrodzenia w wysokości 41.909,67 zł, a za 2009r. dochód z tego tytułu wyniósł 43.981,28 zł. Strona mieszka w domu położonym w P. Na utrzymaniu Strony pozostaje 34-letni syn M., który uległ wypadkowi w 2009r., w wyniku czego konieczna jest jego rehabilitacja. Syn korzysta z opieki społecznej, po rozwodzie otrzymuje alimenty w kwocie 350 zł miesięcznie, a ostatnio podjął pracę w oparciu o umowę na czas określony na okres 3 miesięcy. Wg złożonego oświadczenia strony o stanie majątkowym miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 470,00 zł. Inne wydatki tj. spłata kredytu, pożyczek, kart kredytowych i wydatki związane z rehabilitacją syna stanowią kwotę ponad l .849,00 zł miesięcznie. Podatnik posiada samochód R. (rok produkcji 1996r.) oraz samochód S. (rok produkcji 1999), stanowiący współwłasność z synem R., który zamieszkuje z wnioskodawcą i przyczynia się do utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, osiągając miesięczny dochód z tytułu zatrudnienia w kwocie ok. l .000 zł. Znaczną część budżetu domowego obejmują koszty utrzymania dwóch samochodów, pozwalających dojeżdżać do miejsca pracy. W dniu 05.06.2009r. Strona zawarła umowę sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] położonej w P. za kwotę 12.000,00 zł. Stronie pozostała jeszcze działka nr 46, stanowiąca część gospodarstwa rolnego otrzymanego od rodziców, mogąca być choć częściowym zabezpieczeniem spłaty przedmiotowej zaległości. Dlatego biorąc powyższe pod uwagę umorzenie wnioskowanej kwoty byłoby, w ocenie organu odwoławczego co najmniej przedwczesne, a z uwagi na w/opisane okoliczności również bezzasadne, sprzeczne z interesem publicznym i naruszało zasadę równości opodatkowania w stosunku do pozostałych podatników. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację. Zarzucono schematyczność i brak merytorycznej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy bezpodstawnie utożsamiły umorzenie zaległości podatkowej ze zwolnieniem od opodatkowania. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że sprzedaż nieruchomości była jego suwerenną decyzją. Został bowiem do tego zmuszony przez swoją sytuację życiową, konieczność zapewnienia opieki rodzinie oraz wychowania dzieci. I na ten cel przeznaczone zostały wszystkie środki pozostałe po spłaceniu żony, która także partycypowała w dochodach ze sprzedaży mieszkania nie płacą z tego tytułu żadnego podatku. Zwrócono uwagę na rolę klauzul generalnych, które powinny służyć do łagodzenia w stosunku do obywateli konsekwencji zastosowania norm prawa podatkowego, które mogą prowadzić do naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa. Sytuacja podatnika , oceniana przy uwzględnieniu tych reguł musi być uznana za nadzwyczajną, nie mógł jej bowiem przewidzieć. Podkreślono, że organy pominęły sytuację zdrowotną osób w stosunku do których skarżący jest zobowiązany do alimentacji, co też miało istotny wpływ na powstanie zaległości podatkowych. Wskazano także w jaki sposób należy rozumieć instytucję uznania administracyjnego, zwracając uwagę na związanie celem stosowania danego przepisu , rozsądkiem, sytuacją gospodarczą państwa, oraz konieczność stosowania wykładni celowościowej i systemowej. W tym kontekście zwrócono uwagę na prawidłowe uzasadnienie decyzji, z którego powinno wynikać rozważenie zarówno okoliczności przemawiających za, jak i przeciwko umorzeniu. Organ ma przy tym obowiązek załatwić wniosek w sposób pozytywny dla strony, o ile pozostaje to w zakresie jego kompetencji i nie sprzeciwia się interesowi społecznemu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Interpretując te przepisy nie można jednak zapominać, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie tego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że dla ustalenia istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest skonkretyzowanie użytych w tym przepisie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcie "ważnego interesu podatnika" wiąże się przede wszystkim z sytuację ekonomiczną wnioskodawcy, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. A zatem omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można zatem rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Podkreślić jednak należy, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" może być uwarunkowana zarówno sytuacjami zwyczajnymi, jak i zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym wynikającymi z nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Nie zawsze jednak zdarzenia te będą uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Muszą one bowiem powodować takie pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, że nie będzie on w stanie zapłacić tej zaległości. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oraz akt administracyjnych wskazuje, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowody, a następnie dokonał wszechstronnej i wnikliwej jego analizy oceniając go prze pryzmat regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy świadczą o tym, że organ prawidłowo rozumie zarówno przesłankę "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Bezpodstawne są zatem zarzuty zawarte w skardze, że pojęcie te zostały źle zinterpretowane. W szczególności powołane przez skarżącego okoliczności które mają wskazywać na nadzwyczajność zaistniałe sytuacji nie mają takiego charakteru. Trzeba je bowiem rozważać w oparciu o całą sytuację materialną podatnika i jego rodziny . Co prawda faktycznie zaistniała potrzeba zapłaty podatku, ale jak podkreślił organ podatkowy wiązała się ona z uzyskaniem środków finansowych ze sprzedaży mieszkania. To iż ich część została przeznaczona na spłatę zobowiązań nie można uznać samo w sobie za zdarzenie nadzwyczajne, były to bowiem rozliczenia wynikające z ustania wspólności majątkowej. Natomiast rozumowanie podatnika odnośnie nieprzewidywlanych wydatków prowadziło by do niedającego się zaakceptować wniosku, że w każdej takiej sytuacji istniała by konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący ma zapewnione stałe źródło dochodu, a ponadto jest właścicielem nieruchomości. Nie wykazał również iż jest zobowiązany do realizacji świadczeń alimentacyjnych na rzecz innych członków rodziny. Nie wykazał, aby jego mama nie posiadała innego źródła dochodu, poza uzyskiwanymi od niego pieniędzmi. Także synowie są już dorośli, jeden uzyskuje dochód z umowy o pracę, natomiast drugi jest co prawda chory , ale otrzymuje świadczenie alimentacyjne od matki, a ponadto pomoc z opieki społecznej, a ostatnio podjął zatrudnienie. W związku z tym nie można uznać, aby konieczność poniesienia niespodziewanego wydatku miała charakter okoliczności nadzwyczajnej. Należy jednak zauważyć , ze zapłata podatku nie ma takiego charakteru, jest to bowiem zobowiązanie wynikające z ogłoszonego aktu prawnego, z którym każdy może się zapoznać i odpowiednio kalkulować swoje działania. Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego rozumienia przez organy podatkowe istoty klauzul generalnych trzeba podkreślić, że w omawianej sprawie przestawione we wniosku okoliczności, jak wyjaśniono wyżej nie wskazują na to, aby zapłata podatku naruszała zasady demokratycznego państwa prawnego. Wręcz przeciwnie, wszyscy podatnicy muszą być, co do zasady, traktowani równo niezależnie od celu na jaki wydatkują swoje środki. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem , że organy bezpodstawnie utożsamiły umorzenie zaległości podatkowej ze zwolnieniem od opodatkowania. Z treści wniosku, oraz odwołania wynikało bowiem, że skarżący podnosi nierówność w opodatkowaniu w porównaniu do byłej żony. Zarzucał zatem niesprawiedliwość samej instytucji opodatkowania, która o ile wynika z treści ustawy, nie może być korygowana w drodze umorzenia zaległości podatkowej. Nie można zatem uznać, aby w takim stanie faktycznym naruszono granice uznania administracyjnego. W omawianej sprawie nie chodzi bowiem o konflikt pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym" , a brak wykazania ważnego interesu po stronie podatnika . Ani bowiem okoliczności mające wskazywać na nadzwyczajność poniesionych wydatków, ani sytuacja majątkowa członków rodziny( przy uwzględnieniu ich stanu zdrowia ), ani wysokość bieżących dochodów podatnika ( przy uwzględnieniu wielkości prawnie wymagalnych zobowiązań ) z których mogą być spłacane zaległości podatkowe nie świadczą aby umorzenie było konieczne, a jego brak zagrażał takim interesom podatnika, które mają charakter ważny. Oceniając wpływ zapłaty zaległego podatku na sytuację rodziny podatnika, bierze się bowiem pod uwagę nie tylko sposób wydatkowania opodatkowanego przychodu z którego wynika zaległy podatek, ale i aktualne dochody podatnika, jego majątek i wymagalne zobowiązania. W takiej sytuacji zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia i jego schematyzmu należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. Z decyzji wynika bowiem w sposób jasny i zrozumiały, dlaczego brak jest przesłanek od których art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej uzależnia umorzenie zaległości. Organ nie misi natomiast doszukiwać się przesłanek przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej ( jeżeli takie nie występują ) tylko po to aby porównać je z przesłankami przemawiającymi przeciwko umorzeniu . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów, oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.