I SA/Kr 2063/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - skargę oddala- W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...].09.2001 r. do [...].03.2002 r. postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez K.K. polegającej na obrocie wierzytelnościami stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku kontroli ustalono, że K. K. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcje zakupu i sprzedaży wierzytelności na podstawie dowodów wewnętrznych, na których wykazywał tylko kwoty różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem i kosztem poniesionym w związku z dokonaniem transakcji. W ewidencji księgowej nie rejestrowano dowodów dokumentujących nabycie wierzytelności ani poniesienia przez K.K.kosztów sprzedaży wierzytelności ani przychodu ze zbycia wierzytelności. Decyzją z dnia [...].04.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił K. K.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 157686,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . uznał, że osiągane przez K. K. przychody z obrotu wierzytelnościami należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji księgowej tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia, wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że K. K. w niektórych transakcjach obrotu wierzytelnościami poniósł stratę, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zaliczona jako przychód. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatek w kwocie 5202,94 zł nie jest kosztem uzyskania przychodów roku 1999, gdyż był związany z przychodami 1998 r., a wydatek w kwocie 10000,00 zł udokumentowany został tylko dowodem wewnętrznym, podatnik nie przedstawił dowodów źródłowych identyfikujących ww. wydatek oraz uzasadniających jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K.K.złożył odwołanie. Podatnik zarzucił błędne zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty 333615,84 zł. Podatnik podnosi, że ewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów nie wartość nominalną wierzytelności ale rzeczywisty koszt jej nabycia, a wykazana strata nie jest stratą z tytułu odpłatnego zbycia albo stratą z tytułu odpłatnego nabycia i zbycia wierzytelności. W ocenie podatnika prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na ewidencjonowanie przychodów i kosztów poprzez wykazanie różnicy pomiędzy tymi wartościami. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami wydatki na nabycie wierzytelności stają się kosztami uzyskania przychodów w chwili ich zbycia lub faktycznej realizacji (spłaty) wierzytelnościami, ale do wysokości wydatków poniesionych na nabycie. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty na wierzytelnościach, które nie zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu, jeżeli straty są związane ze sprzedaż wierzytelności. K. K. nie zarachował wierzytelności jako przychodu należnego. Księgował zysk lub stratę jaka powstała pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wierzytelności. Ponadto na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatniku ciążył obowiązek. j pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia wszystkich uzyskanych w roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku czego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty 333615,84 zł, naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że z przepisów tych wynika obowiązek pełnego dokumentowania oraz ewidencjonowania wszystkich uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest istnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności. Na mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 cyt. ustawy została zarachowana jako przychód należny. Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego. Wynika z niej, iż określenie podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu opodatkowania może nastąpić w drodze ustawy. Skoro zatem ustawodawca (w przepisie będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji - art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyłącza z kosztów uzyskania przychodu, straty z tytułu sprzedaży wierzytelności jeżeli nie spełniają one wymogów określonych w tym przepisie, to należy przypadek ten traktować jako wyjątek od zasady określonej w art. 22 cyt. ustawy. Art. 22 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszelkie wydatki określone w wymienionym art. 23 są wyjątkiem od zasady określonej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie unormowanie przepisu oznacza, iż ustawodawca na użytek tego podatku określił stan podatkowoprawny, którego nie mogą zmieniać ani podatnik ani organy podatkowe. Odwołanie się w art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu należnego (pojęcia podatkowego) ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu o zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Nie modyfikuje ono jednak samego zakresu straty - kosztu uzyskania przychodu, gdyż ta jest uzależniona od wysokości wierzytelności, a nie przychodu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie zarachowywała nabywanych wierzytelności jako przychodu należnego, a jedynie ewidencjonowała różnicę jaka powstawała pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wierzytelności. W związku z powyższym w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 24 ust. 2 cyt. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 cyt. ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skarżący kwalifikując przychód z obrotu wierzytelnościami do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał obowiązek pełnego dokumentowania, ewidencjonowania i wykazywania w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).