I SA/Kr 2065/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok - skargę oddala- W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...].09.2001 r. do [...].03.2002 r. postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez K.K. polegającej na obrocie wierzytelnościami stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcje zakupu i sprzedaży wierzytelności na podstawie dowodów wewnętrznych, na których wykazywał tylko kwoty różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem i kosztem poniesionym w związku z dokonaniem transakcji. W ewidencji księgowej nie rejestrowano dowodów dokumentujących nabycie wierzytelności ani poniesienia przez K. K. kosztów sprzedaży wierzytelności ani przychodu ze zbycia wierzytelności. Decyzją z dnia [...].04.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 21115,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że osiągane przez K. K. przychody z obrotu wierzytelnościami należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji księgowej tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia, wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że K. K. w 2001 r. zadeklarował przychód z tytułu obrotu wierzytelnościami w kwocie 167914,52 zł, a zgodnie z ustaleniami kontroli wielkość przychodu w 2001 r. powinna wynosić 2074976,40 zł. Na różnicę zaniżenia przychodów w wysokości 1907061,88 zł złożyło się zaniżenie przychodów w 2001 r. z tytułu kompensaty 56/K/2001 o kwotę 530482,94 zł, z tytułu kompensaty 62/K/2001 kwotę 585274,34 zł, z tytułu kompensaty 10/K/2001 o kwotę 142722,00 zł, z tytułu kompensaty 58/K/2001 o kwotę 197609,97 zł, z tytułu podpisania przez K. K. w dniu 03.08.2001 r. umowy sprzedaży wierzytelności wobec Banku na rzecz J. i B. F. PPHU "M." za kwotę 280000,00 zł - wg. Oświadczenia podatnika umowa sprzedaży wierzytelności nie została zaksięgowana, ponieważ nie został spełniony przewidziany w umowie warunek uznania potrącenia długu przez Bank, z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności D. o kwotę 170972,63 - wg. oświadczenia podatnika skutki umowy przelewu nie zostały zaewidencjonowane ponieważ nie nastąpiła zapłata. W wyniku kontroli organ l instancji ustalił również, że podatnik wykazując w 2001 r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 295025,93 zł zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1611319,48 zł z tytułu obrotu wierzytelnościami oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2001 r. o kwotę 119875,72 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturą nr 6/2001 wystawioną przez Biuro Obsługi Finansowej K. s.c w K.. W ocenie organu l instancji przedmiotowy wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodami. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K.K.złożył odwołanie. Podatnik zarzucił błędne ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności wobec Banku na rzecz J.i B. F. PPHU M., gdyż podana jest w decyzji kwota przychodu 280000,00 zł podczas gdy w umowie cena za jaką zbywana jest wierzytelność określona została w wysokości 161000,00 zł. Ponadto podatnik podnosi, że błędnie zakwalifikowano jako przychód należny kwotę wynikającą z umowy wierzytelności, gdyż zamiarem stron było uwarunkowanie przeniesienia wierzytelności od prawomocnego zakończenia sporu z bankiem lub uznania przez bank dokonanego przez kupujących J. i B. F. PPHU M. skuteczności potrącenia. Ponadto podatnik podnosi, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na ewidencjonowanie przychodów i kosztów poprzez wykazanie różnicy pomiędzy tymi wartościami. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut podatnika odnośnie ceny zbywanej wierzytelności na podstawie umowy z[...].08.2001 r. jest bezzasadny, gdyż na mocy par. 2 umowy cena wierzytelności została ustalona na kwotę 280000,00 zł. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podatnika odnośnie zastrzeżenia warunku w ww. umowie, gdyż wg. par. 2 umowy płatność przez kupującego za nabytą wierzytelność nastąp w terminie 30 dni od dnia dokonania przez kupującego potrącenia z wzajemną wierzytelnością przysługującą bankowi wobec kupującego tytuł udzielonego kredytu. Potrącenie zostanie dokonane najpóźniej do dnia 31.08.2001 r. Jeżeli przed terminem wymagalności bank, pomimo potrącenia podejmie przeciwko kupującemu działania windykacyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania kredytu -termin płatności ulega przesunięciu na 14 dni od daty prawomocnego zakończenia sporu z bankiem lub uznania przez bank skuteczności potrącenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podpisanie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje stosownie do treści przepisu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaniem przychodu należnego z tej sprzedaży. Fakt braku zapłaty pozostaje bez wpływu na powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołującego odnośnie ewidencjonowania transakcji stwierdził, że na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. 2 art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatniku ciążył obowiązek pełnego dokumentowania i ewidencjonowania w ewidencji tej działalności bez względu na formę jej prowadzenia wszystkich uzyskanych w roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 65 par. 2 kc poprzez ustalenie w drodze błędnej interpretacji postanowień umowy z dnia 03.08.2001 r. nastąpiło przeniesienie wierzytelności wbrew zgodnej woli stron i celowi umowy, naruszenie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że kwota zapłaty za wierzytelność z umowy z dnia [...].08.2001 r. była należna w 2001 r., naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 14 i 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że z przepisów tych wynika obowiązek pełnego dokumentowania oraz ewidencjonowania wszystkich uzyskanych oraz poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznej - wysokości przychodu z tytułu umowy zbycia wierzytelności z dnia [...].08.2001 r. na kwotę 280000,00 zł zamiast 161000,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadnicza rozbieżność między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychodu" użytego w treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 roku, poz. 416 ze zm.) Zdaniem skarżącego słowo przychód winno oznaczać realne uzyskanie należności, a nie tylko zamiar lub podstawę do jej uzyskania. Stanowisko takie nie jest słuszne. W myśl art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że podatnik w dniu 3 sierpnia 2001 r. zawarł umowę sprzedaży wierzytelności wobec Banku na rzecz J. i B. F. PPHU M.. Strony ustaliły cenę za jaką zbywana jest wierzytelność w par. 2 umowy na kwotę 280000,00 zł. Strony w umowie ustaliły sposób i termin zapłaty za nabytą wierzytelność, nie przewidując jednak warunków, których spełnienie skutkowałoby nieważnością umowy. W świetle powołanego powyżej przepisu art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie trzymane. Brak zatem zapłaty pozostaje bez wpływu na powstanie przychodu. Przychód z tytułu przedmiotowej umowy powinien być zatem wprowadzony do ewidencji przychodów i stanowić podstawę naliczenia podatku. Powyższe wywody wskazują, że w toku rozpoznawania sprawy nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa procesowego ani materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, a dokonana wykładnia przepisów jest zgodna z powszechnie obowiązującą. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. Organy l i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Na podstawie art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skarżący kwalifikując przychód z obrotu wierzytelnościami do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy przepisu art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 i art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał obowiązek pełnego dokumentowania, ewidencjonowania i wykazywania w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).