I SA/Kr 208/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Michał Niedźwiedź Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.557.2024.4.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla powyższą interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 30 stycznia 2025 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.557.2024.4.MAZ stwierdził, że stanowisko X. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług jest częściowo prawidłowe oraz częściowo nieprawidłowe. Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji podała m.in., że jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze logistycznym. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka oferuje nowoczesne usługi logistyczne [...]. Spółka w ramach swojej działalności wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Spółki istotne koszty prowadzenia przez nią działalności. Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Spółka zawarła umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - "Korporacyjna Umowa Zakupu Energii"). Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat). Spółka wraz z X.2 Sp. z o.o. (dalej jako: "X.2"), zawarła "Wirtualną umowę zakupu energii oraz umorzenia gwarancji pochodzenia" (ang. "Virtual power purchase and redemption of guarantees of origin agreement"; dalej jako: "Umowa", "Umowa vPPA" lub "vPPA") z kontrahentem spoza Grupy (dalej jako: "Kontrahent"; łącznie ze Spółką i X.2 dalej jako: "Strony", a każdy z tych podmiotów osobno dalej jako: "Strona"). Kontrahent, z którym Spółka zawarła Umowę vPPA, jest podmiotem: (-) zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT; (-) posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej dla potrzeb CIT (siedziba na terytorium Polski); (-) którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. hurtowy obrót energią elektryczną, gazem, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO2 oraz gwarancjami pochodzenia. Umowa vPPA została zawarta do 31 grudnia 2028 r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana/nie wygaśnie i reguluje m.in. następujące kwestie: - zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym wolumenem energii elektrycznej, - umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej: "Gwarancje Pochodzenia"), - umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej: "Zastępcze Gwarancje Pochodzenia"), - potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: "Dodatkowe Płatności"). Zawarta umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie: - Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Spółce energii elektrycznej wytworzonej przez powiązane spółki z grupy Kontrahenta (dalej jako: "Wytwórcy") w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej jako: "OZE"), co oznacza, że na podstawie umowy pomiędzy Kontrahentem a Spółką nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. W praktyce nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji; - Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego, odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: "Rozliczenie finansowe vPPA"). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną – w Umowie jako "Contract Price" (dalej jako: "Cena Stała") – a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA - w Umowie jako "Market Price" (dalej jako: "Cena Zmienna"). - W ramach Umowy Kontrahent zagwarantuje wytworzenie, poprzez posiadaną przez Wytwórców skonkretyzowaną w vPPA infrastrukturę wytwórczą (instalacje wiatrowe, dalej jako: "Infrastruktura OZE"), określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: "Wolumen Kontraktowy"). - Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722; dalej jako: UOIF) poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj. interwał rozliczeniowy (dalej jako: "Interwał Rozliczeniowy") – określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się o godzinie 00:00 pierwszego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego i kończący się o godzinie 23:59 ostatniego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego). Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.: • Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz • Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej jako: "TGE") określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego. Dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent powinien obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej jako: "Kwota Rozliczeniowa") równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej jako: "Kwota Ceny Stałej") i kwoty Ceny Zmiennej (dalej jako: "Kwota Ceny Zmiennej") oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej wynikającej z załącznika do Umowy vPPA dla każdego z miesięcy kalendarzowych (ang. Guaranteed Volume; dalej jako: "Gwarantowany Wolumen"), a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem: Kwota Rozliczeniowa = Gwarantowany Wolumen (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej) Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie: • większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki (dalej: "Dodatnia Kwota Rozliczeniowa"); • mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta (dalej jako: "Ujemna Kwota Rozliczeniowa"); • równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności. Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent – w terminie wskazanym w Umowie – dostarczy Spółce oświadczenie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres. Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Spółkę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę. Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie: - będzie zobowiązana do zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny), - będzie uprawniona do otrzymania Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki). W związku z zawarciem Umowy vPPA Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych. Spółka nie zaangażowała dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA. Nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Spółka będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez jej spółkę dominującą. Może się także zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług logistycznych. Realizowane przez Spółkę przepływy pieniężne, związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki w sektorze logistycznym. Świadczenie usług przez Kontrahenta nie stanowi stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę funkcjonowania Spółki, a będzie miało charakter pomocniczy względem jej działalności podstawowej, którą jest działalność logistyczna. Jednocześnie Spółka wskazała, że Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. Równocześnie Spółka w momencie składania wniosku nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) – Spółka złoży wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Dalej Spółka wskazała, że wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. Gwarancje Pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł. Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka będzie nabywać Gwarancje Pochodzenia w celu ich umorzenia. Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, nabywca Gwarancji Pochodzenia może albo samodzielnie dokonać zakupu Gwarancji Pochodzenia, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z Umową vPPA, którą zawarła Spółka, Kontrahent dokonuje umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej jako: "Rejestr" lub "RGP") prowadzonego przez TGE. Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z Umową vPPA Spółka ma możliwość zmiany sposobu przekazania Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta z ich umorzenia na rzecz Spółki na nabycie Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę – zmiana taka musi zostać poprzedzona powiadomieniem Kontrahenta przez Spółkę. W tym kontekście Spółka wskazała, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm. – dalej: ustawa o OZE), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, w rozumieniu ustawy o OZE. Umorzenie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Umorzenie Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA. Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia rozliczane są kwartalnie, czyli w przyjętym w Umowie vPPA interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (ang. Settlement Period for Redemption of GoOs; dalej jako: "Interwał Rozliczeniowy GP"), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenie Gwarancji Pochodzenia wystawiana jest przez Kontrahenta w terminie wskazanym w Umowie po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który wystawiana jest faktura. Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego na jej rzecz umorzenia Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji Pochodzenia. Spółka podkreśliła, że od lat podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno- środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Spółkę) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej jako: "ESG") obejmują m.in. wspieranie aktywności zawodowej kobiet, osiągnięć sportowców, wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO2, poprawianie efektywności logistycznej. Spółka stworzyła kompleksową strategię ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach Spółki, a także całej Grupy, publikowana jest na stronie internetowej Grupy w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego. ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego - w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej jako: "CSR"), w ramach której Spółka podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi płacąc za umorzenie Gwarancji Pochodzenia przez Kontrahenta lub nabywając Gwarancje Pochodzenia), zamieszcza i będzie zamieszczała stosowne informacje na swojej stronie internetowej oraz w mediach społecznościowych. Przykładowo, Spółka dba, by w swoim asortymencie posiadać część opakowań pochodzących z recyklingu, prowadzi również inicjatywę polegającą na oddawaniu niepotrzebnych przedmiotów przez [...]. Dodatkowo Spółka wprowadziła w aplikacji mobilnej innowacyjną funkcję dla polskich użytkowników, która pozwala klientom sprawdzić wielkość emisji CO2 [...]. Spółka prowadzi również wyjątkowy program, w którym we współpracy z samorządami realizuje szereg inicjatyw wspierających zrównoważone i odporne środowisko miejskie. [...]. W rezultacie umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań przez nią podejmowanych w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Spółka chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku logistycznym będzie uiszczała płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia. Umarzane Gwarancje Pochodzenia są wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się – jak wskazano powyżej – w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, i mając dla niej wartość marketingową (wizerunkową). Gwarancje pochodzenia (dzięki którym Spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że Spółka kreuje swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych). W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT oraz mógłby spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto w dłuższej perspektywie czasu – zgodnie z oczekiwaniami Spółki – nabywanie energii z OZE oraz umarzanie na jej rzecz Gwarancji Pochodzenia, powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Spółki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej. W uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2025 r. – odpowiadając na pytania Dyrektora KIS – Spółka podała między innymi, że Dodatnia Kwota Rozliczeniowa sama w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Umowie vPPA, nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w UOIF Niemniej jednak będąca przedmiotem wniosku Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym - na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia, jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Z kolei Gwarancje Pochodzenia nie wykazują cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF. W związku z tak przedstawionym opisem, Spółka zadała następujące pytania (oznaczone we wniosku – odpowiednio w kolejności – pytania nr 7-12 i 14-15 – Spółka wniosła o anulowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 13): 1. Czy Spółka będzie występowała w charakterze podatnika VAT, wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa)? 2. Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (wskazane w poprzednim pytaniu) stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT? 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT? 4. Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach Umowy vPPA będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy? 5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? 6. Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter? 7. Czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)? 8. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji Pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanych pytań wyrażony został pogląd, że: Ad. 1. Spółka będzie występowała w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej. 2. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (wskazane w poprzednim pytaniu) stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające zwolnieniu od VAT. 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT. 4. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w ramach Umowy będzie Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna od Kontrahenta, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy. 5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. 6. Obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. 7. W przypadku skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje ze zwolnienia z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa). 8. W przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji Pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury. Dyrektor KIS w wydanej 30 stycznia 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1- 5 ( we wniosku pytania nr 7-11), natomiast w zakresie pytań nr 6 – 8 (we wniosku pytania nr 12, 14 i 15) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odnosząc się do pytania nr 6 wskazano, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE że transakcje pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność o charakterze finansowym stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew stanowisku Spółki – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Umowa vPPA), jaką Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w jej zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności: - usługi te noszą cechy powtarzalności. Umowa vPPA ma charakter długoterminowej, zawarta została do końca 2028 r.; - jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły – nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna. Jak wskazała Spółka, Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki; - Spółka podjęła współpracę z Kontrahentem wraz z X.2; - objęta Umową vPPA transakcja, pomimo charakteru odmiennego od głównych czynności wykonywanych przez Spółkę, takich jak działalność w sektorze logistycznym, to ze względu na swój cel – którym jest zabezpieczenie głównej działalności – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Spółki; - brak zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów, w związku z zawarciem Umowy vPPA, nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności, skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Spółki i stanowi jej zabezpieczenie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS zauważył, że za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, a jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny). W niniejszej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Umowy vPPA, nie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo". Spółka wykorzystuje opisane transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący dla jej funkcjonowania. Uznając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7 (we wniosku pytanie nr 14) za nieprawidłowe, Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że nabywane od Kontrahenta usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze. Jednak, gdy Spółka będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, to będzie wykonywała w ramach Umowy vPPA czynności zwolnione (usługi, których wynikiem jest Ujemna Kwota Rozliczeniowa). W takim przypadku dojdzie do sytuacji, gdy w prowadzonej działalności Spółka będzie wykorzystywała nabywane od Kontrahenta usługi (usługi, których wynikiem jest Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka będzie więc obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to wówczas konieczność odliczenia częściowego podatku zgodnie z przepisami art. 90 ustawy VAT. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej. Zatem brak rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku – wskazanego w art. 43 ust. 22 ustawy VAT – dla usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy vPPA (gdy wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa), będzie miał wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Kontrahenta. Dyrektor KIS odnosząc się do stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) wskazał, że z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na umorzenie Gwarancji pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Spółka nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na zakup oraz umorzenie Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Spółki w sektorze logistycznym, zachodził będzie bezpośredni związek pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dyrektor KIS nie zakwestionował, że nabywane Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) lub umorzenie tych Gwarancji mogą w sposób pośredni być związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Jednak ten związek, choć pośredni, musi być konkretny, bezsporny i niebudzący wątpliwości. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Spółka lakonicznie i ogólnikowo wskazała na podejmowaną aktywność w ramach CSR oraz wpływ umorzenia Gwarancji Pochodzenia na wartość marketingową (wizerunkową). Nabywanie energii z OZE oraz umarzanie Gwarancji Pochodzenia miałoby wpłynąć na większe zaufanie klientów do marki Spółki. Jednak związek nabycia i umarzania Gwarancji Pochodzenia z działalnością opodatkowaną Spółki nie został w sposób jasny i precyzyjny przedstawiony we wniosku. Ogólne odwołania do ograniczania negatywnego wpływu na środowisko i klimat w kontaktach partnerów biznesowych nie wskazują, że ma to wpływ na zwiększanie wolumenu sprzedaży i wykonywanie czynności opodatkowanych przez Spółkę. W konsekwencji nie można uznać prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej umorzenie przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji Pochodzenia w imieniu Spółki. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (DZ.U.UE.L2006.347.1 – dalej: Dyrektywa VAT), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach umowy vPPA nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji obrót z tytułu wykonywania tych czynności powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę ww. czynności powinien być wyłączony z tej kalkulacji; 2/ art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 174 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że jeżeli Spółka będzie wykonywała w ramach umowy vPPA usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. i będzie otrzymywała od drugiej strony umowy vPPA - Kontrahenta faktury z tytułu rozliczeń związanych z ww. umową z kwotą podatku naliczonego (tj. Kontrahent na podstawie art. 43 ust. 22 u.p.t.u. zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.), Spółka będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z przepisami art. 90 u.p.t.u.), podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta z tytułu rozliczeń związanych z ww. umową; 3/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z umorzeniem przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki/nabycia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone wykładnia wskazuje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia w związku z ww. wydatkami; II. Przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p.) poprzez naruszenie przez Dyrektora KIS podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy: a/ w dotychczasowej praktyce Dyrektor KIS wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych; b/ orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki; c/ w zakresie jednego z pytań (dot. Gwarancji Pochodzenia) za przesądzające uznał niedostateczne uzasadnienia stanowiska własnego Spółki, podczas gdy nie jest to elementem obowiązkowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; d/ stanowisko w zakresie kwalifikacji wydatków jako związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, wydane niemal równocześnie w tożsamej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostało uznane za prawidłowe. W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w części, w jakiej stanowisko Spółki uznane zostało za nieuzasadnione. Zaznaczenia wymaga, że sporne zagadnienia były już przedmiotem analizy WSA w Krakowie, na tle tożsamych okoliczności. Sprawa została zakończona wyrokiem z 8 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 207/25 – wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl. Pierwsze sporne zagadnienie związane jest z odpowiedzią na pytanie, czy słusznie wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, że obrót z tytułu wykonywania przez nią czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w oparciu o zawartą Umowę vPPA, powinien być wyłączony przez Spółkę, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. Zagadnienie to na tle analogicznego stanu faktycznego, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1428/21. Orzekający w sprawie Sąd podziela zaprezentowaną w nim argumentację i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dokonywano analizy kwestii świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie przyjmowano, że transakcje te nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć one charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc one stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdził, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Zasadniczo chodzi więc o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei TSUE w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01; ECLI:EU:C:2004:243) stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy. W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Z kolei, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94; ECLI:EU:C:1996:290), transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), nie mogą być transakcjami, stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. W konsekwencji jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Natomiast w wyroku z 14 grudnia 2016 r. (C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, EU:C:2016:950) TSUE stwierdził, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI tejże dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT. W związku z powyższym, pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które: (1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; (2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu; (3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Z powyższego wynika także, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stwierdzić należy, że usługi wynikające z przedmiotowej umowy, uznać należy za mające charakter pomocniczy w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Świadczą takie okoliczności jak: a/ usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług logistycznych; b/ skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę; c/ znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) Spółki do świadczenia przedmiotowych usług. Ponadto dla oceny kryterium "powtarzalności" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Spółkę okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz nie podejmowanie działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich, a także fakt świadczenia przedmiotowych usług jedynie przez Kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Spółki (usługi logistyczne) oraz wielość kontrahentów, z którymi współpracuje dotychczas w ramach tej działalności, wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Spółki związana jest ze świadczeniem usług logistycznych, nie można podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że działalność Spółki w postaci usług zabezpieczenia cen energii, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Przeciwnie, podkreślić należy, że sporne usługi nie są stałym i niezbędnym elementem funkcjonowania Spółki. Dyrektor KIS dokonał zatem błędnej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., polegającej na przejęciu, że w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie stanowią usług o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym powinny być one uwzględniane w obliczaniu proporcji. Na marginesie Sąd wskazuje również na pewną niekonsekwencję, czy też sprzeczność w uzasadnieniu interpretacji w omawianym zakresie. Dyrektor KIS odnotował bowiem stanowisko Spółki, że Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, zaś następnie stwierdził, bez powołania się na jakikolwiek element przedstawionego stanu faktycznego, że czynności w zakresie zabezpieczenia cen energii, stanowią stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności Spółki. Zgodzić się zatem należy ze Spółką, że powyższe elementy oceniane kompleksowo potwierdzają, iż zgodnie z wytycznymi TSUE (przedstawionymi w przywołanym przez Spółkę orzecznictwie) jak również orzecznictwem NSA (I FSK 1217/14, I FSK 1480/13, I FSK 1877/15, I FSK 1428/21) obrót z tytułu wykonywania przez nią czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. Drugim spornym zagadnieniem było, czy Spółka będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta, w wypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z VAT dla czynności wykonywanych w ramach umowy vPPA w przypadku Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, że przedmiotowe usługi mają charakter pomocniczy, stanowisko Dyrektora KIS uznać należy za nieprawidłowe. Niemniej jednak w ocenie Sądu, nawet w przypadku, gdyby stanowisko zaprezentowane w zaskarżone interpretacji w zakresie poprzednio przedstawionego zagadnienia uznane zostało za prawidłowe, to za takie nie mogłoby zostać uznane stanowisko w zakresie omawianego zagadnienia. Zaakcentować w związku z tym w pierwszej kolejności należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winien być interpretowany w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy VAT. Co do zasady art. 168 tej Dyrektywy stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów (wyroki TSUE w sprawach:C-465/03, C-29/08, C-118/11). Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką, że nabywane od Kontrahenta usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Błędnie już jednak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w okresie rozliczeniowym Spółka będzie wykonywała w ramach Umowy vPPA czynności zwolnione (usługi, których wynikiem jest Ujemna Kwota Rozliczeniowa), jak również czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi, których wynikiem jest Dodatnia Kwota Rozliczeniowa). Zostało to bardziej szczegółowo wyjaśnione w odpowiedzi na skargę, w której już wyraźnie wskazano, że w danym okresie rozliczeniowym może wystąpić zarówno Ujemna, jak i Dodatnia Kwota Rozliczeniowa. Stanowisko takie nie znajduje jednak odzwierciedlenia w podanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak zasadnie wskazano w złożonej skardze, w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym Spółka nabywa usługę od Kontrahenta, to wówczas nie ma możliwości, aby jednocześnie wykonywała ona na jego rzecz usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Wyraźnie bowiem Spółka wskazała, że opisany we wniosku mechanizm ustalania Kwoty Rozliczeniowej to jeden miesiąc (miesięczny Interwał Rozliczeniowy). Nie jest zatem możliwe, aby w danym okresie wystąpiła zarówno Ujemna Kwota Rozliczeniowa, jak i Dodatnia Kwota Rozliczeniowa. W konsekwencji stanowisko Dyrektora KIS uznać należy za błędne, gdyż zostało ono wyrażone w oderwaniu od elementów przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zasadnym okazał się wobec tego zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 174 Dyrektywy VAT. Ostatnim spornym zagadnieniem było prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w zakresie umorzenia Gwarancji Pochodzenia lub nabycia takiej Gwarancji. Dla dokonania takiego odliczenia koniecznym jest wykazanie co najmniej pośredniego związku poniesionych wydatków z działalności opodatkowaną Spółki. Wykazując ten związek, Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji szereg okoliczności mających potwierdzać jej stanowisko o istnieniu takiego związku. Okoliczności te przytoczone zostały we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, dlatego nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Zostały one również w dużej części powołane w zaskarżonej interpretacji, przy omawianiu przesłanek, z jakich powodów stanowisko Spółki w tym zakresie nie zostało uznane za prawidłowe. Niemniej jednak Dyrektor KIS wskazując, że brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na umorzenie Gwarancji Pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji Pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą, w żaden sposób nie odniósł się do powołanych przez Spółkę okoliczności, które jej zdaniem na taki związek wskazują. Nie wiadomo zatem konkretnie z jakich powodów zdaniem Dyrektora KIS związek ten nie występuje. Za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, nie może przemawiać stwierdzenie, że "Spółka lakonicznie i ogólnikowo wskazała na podejmowaną aktywność w ramach CSR oraz wpływ umorzenia Gwarancji pochodzenia na wartość marketingową (wizerunkową)". Sporządzając prawidłowe uzasadnienie swojego stanowiska, Dyrektor KIS powinien był szczegółowo wykazać, przy odwołaniu się do konkretnych podanych przez Spółkę okoliczności, z jakich powodów przedmiotowy związek nie zachodzi i nie mogą o tym świadczyć powołane okoliczności. Argumentacja wyrażona w zaskarżonej interpretacji pozwala na wyciągnięcie wniosku, że zdaniem Dyrektora KIS dbanie o prawidłowy wizerunek firmy, nie może być powiązane z jej opodatkowaną działalnością, jeżeli nie zostanie wykazane, że ma ona wpływ na "zwiększenie wolumenu sprzedaży i wykonywane czynności opodatkowanych". Pogląd taki uznać należy za błędny. Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1776/20, budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT. Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym. Program społecznej odpowiedzialności biznesu - tzw. CSR - jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. Na tej płaszczyźnie budowa wizerunku przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności. Nie można zatem wykluczyć, że w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy opisanymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować (por. wyrok WSA w Opolu z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). Jeszcze raz należy wskazać, że działalność w obszarze CSR, na którą między innymi powoływała się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powinna być oceniana w taki sam sposób jak działalność marketingowa, która jest w obecnych czasach powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1760/18). Dodatkowo (co trafnie podnosi Spółka), stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie (dotyczące Spółki na tle tożsamego stanu faktycznego) jest sprzeczne z kwalifikacją przez niego tych samych wydatków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać należy, że Dyrektor KIS w wydanej niemalże równocześnie na rzecz Spółki interpretacji indywidulanej dotyczącej traktowania zakupu Gwarancji Pochodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze kosztów pośrednich, uznał koszty te za pośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie sposób zatem racjonalnie wyjaśnić, z jakich powodów ten sam wydatek raz traktowany jest jako związany pośrednio z działalnością gospodarczą, zaś w innej sprawie już nie. Nie jest przy tym przekonywujące stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że podatek dochodowy od osób prawnych posługuje się innymi pojęciami, aniżeli podatek od towarów i usług i dlatego występują rozbieżności. Bez względu bowiem na to, czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodu, ten sam wydatek na gruncie obydwu podatków, musi zostać tak samo potraktowany w celu ustalenia, czy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za wadliwe uznać zatem należy stanowisko Dyrektora KIS, że między wydatkami ponoszonymi na zakup Gwarancji pochodzenia, a sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki nie ma wystarczającego związku przyczynowego. Błędna okazała się więc dokonana w tym zakresie wykładnia prawa materialnego w świetle art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT. Za uzasadnione uznać również należało podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. W zakresie bowiem pytania nr 7, Dyrektor KIS nie uwzględnił przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie przyjętego okresu rozliczeniowego Dodatniej i Ujemnej Kwoty Rozliczenia. Z kolei przy ocenie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 8, jak wyżej wskazano, nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie podał z jakich powodów, konkretnie wskazywane okoliczności, nie mogą przemawiać za tym, że opłaty związane z Gwarancjami Pochodzenia nie mogą zostać uznane, jako pośrednio związane z opodatkowaną działalności gospodarczą Spółki. Ponadto w przypadku tego pytania, nie zostało wykazane w zaskarżonej interpretacji, dlaczego w innej interpretacji, przy tożsamym stanie faktycznym wyprowadził odmienne wnioski co do związku wydatków na umorzenie Gwarancji pochodzenia lub nabycia ich na rzecz Spółki z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznając zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części zaskarżonej. W ponownie wydanej interpretacji, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, jak również usunie stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu, zmierzającym do wydania ponownej interpretacji. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł), wysokość którego ustalona została w oparciu o § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).