I SA/Kr 2100/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006r. sprawy ze skargi A. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia. l października 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5.228,96 zł ( pięć tysięcy dwieście dwadzieścia osiem złotych 96/100). W dniu [...] kwietnia 2002r. A. i R.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2001r. Następnie w dniu [...] maja 2003r. pełnomocnik A. i R. K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., wraz z podpisaną przez siebie (imieniem obojga małżonków K.) korektą zeznania PIT -36 za 2001r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik A.i i R. K. podniósł, iż wykazana nadpłata w wysokości 79 948,00zł. powstała na skutek błędnego opodatkowania na zasadach ogólnych nagrody uzyskanej w konkursie sportowym, która to nagroda powinna zostać opodatkowana zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Do wniosku o nadpłatę dołączono m.in. dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w sprawie wymiaru 10% ryczałtowego podatku od otrzymanej nagrody w 1996r. od firmy R.za zdobycie złotego medalu na Igrzyskach Olimpijskich w A.. W oparciu o taką interpretację przepisów R. K. zadeklarował więc początkowo w roku 2001 jako dochód opodatkowany ryczałtowo kwoty nagrody otrzymane od firmy R. za zdobycie medalu na Olimpiadzie S. 2000. Jednakże później, w oparciu o udzieloną odrębnie pismem z dnia [...] grudnia 2001r. pisemną informację Urzędu Skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego kwoty otrzymanej nagrody zostały zadeklarowane przez R. K. w zeznaniu rocznym, pomimo, że jego zdaniem, powinny zostać opodatkowane 10% ryczałtowym podatkiem. Podobnie, jego zdaniem, miała również zostać opodatkowana nagroda za wygranie konkursu chodu na 50 km otrzymana na jego polskie konto bankowe od organizatora Mistrzostw Świata w E. w Kanadzie tj. Międzynarodowej Federacji Lekkiej Atletyki. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lipca 2003r.Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 79 948,00zł. uzasadniając, że nie można uznać nagrody pieniężnej otrzymanej w 2001r. przez R.K. od Firmy R. a przyznanej za zdobycie medali olimpijskich - S. 2000 za przychód z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), gdyż nagrodę tę otrzymał on od podmiotu zagranicznego za udział w imprezie sportowej odbywającej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zryczałtowany podatek pobiera się wyłącznie od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od decyzji tej pełnomocnik A. i R. K. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 13 pkt 2 i art. 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, podnosząc ponadto, że wprawdzie "źródło" przychodu położone jest poza granicami Polski, ale miejscem uzyskania dochodów, tj. miejscem, w którym przychód pozostawiony został do dyspozycji podatnika, jest Rzeczypospolita Polska. Dyrektor Izba Skarbowa nie uznał odwołania za zasadne i decyzją nr [...]z dnia 1 października 2003r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] października 2003r. pełnomocnik A. i R. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także zarzucając naruszenie przepisów art. 13 pkt 2 oraz art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto naruszenie art. 122 i 187 ustawy-Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechania wykonania obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podniósł, że w rozpatrywanej sprawie siedziba firmy R. znajduje się za granicą, natomiast wypłata wynagrodzenia nastąpiła w Polsce za pośrednictwem Polskiego Związku Lekkiej Atletyki w W.czym innym jest więc miejsce uzyskania przychodu, a czym innym miejsce jego odbioru. Zdaniem organu odwoławczego nagroda finansowana przez firmę R. nie jest przychodem uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być więc opodatkowana ryczałtowo na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna natomiast być opodatkowana na zasadzie art. 13 pkt 2 tejże ustawy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody z uprawiania sportu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 są bezpodstawne, a to z uwagi na fakt, że strona postępowania reprezentowana przez pełnomocnika posiadała nieograniczony dostęp do działu w postępowaniu, a organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji brał pod uwagę wszystkie składane wnioski. Dodatkowo w piśmie strony skarżącej z dnia [...] października 2005r., wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik A. i R.K. poinformował, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ponadto z błędnego zadeklarowania otrzymanej kwoty nagrody pieniężnej za wygranie w K.. Nagroda ta, zdaniem pełnomocnika skarżących, powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 17 umowy polsko-kanadyjskiej w Kanadzie, co zwalniać będzie taki dochód z opodatkowania w Polsce na zasadzie art. 23 ust 1 pkt a tejże umowy oraz art. 21 ust 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo pełnomocnik skarżących zaznaczył, że właściwy kanadyjski organ podatkowy zwrócił się w tej sprawie do R. K. z pismem o złożenie odpowiedniej deklaracji i zapłatę podatku. W odpowiedzi na dodatkowe zarzuty, udzielonej w piśmie z dnia [...] stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym to wniosku pełnomocnik skarżących wskazywał, że skoro przychód został pozostawiony do dyspozycji podatników na terenie Rzeczypospolitej Polskiej to powinien on być opodatkowany na zasadzie art.30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie rozumowanie jest błędne bo nie można utożsamiać miejsca oddania do dyspozycji tj. miejsca wypłaty dochodu z miejscem źródła dochodu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyznawał, że nagrody uzyskane w K. i A. powinny być opodatkowane co do zasady odpowiednio w K. i A.przy czym jeżeli Skarżący przedstawią dowód zapłaty takiego podatku to zostanie on odliczony stosownie do postanowień obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują generalną zasadę wynikającą z art. 13 pkt 2, a stanowiącą wyraźnie, że przychody z tytułu uprawiania sportu są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Przychody z tytułu uprawiania sportu są przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanymi w rocznym zeznaniu podatkowym zgodnie z art. 45 ust. 1 i 3 cyt. ustawy, przy czym koszty uzyskania przychodu określane są w wysokości 20% (z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe) lub w wysokości faktycznie poniesionej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ust. 10 tejże ustawy. Powyższe nie wyklucza, zastosowania zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtowego opodatkowania podatkiem 10% do części dochodów z tytułu uprawiania sportu tj. m.in. do wygranych w grach i konkursach sportowych, przy czym dochody te muszą być uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie ryczałtowe powoduje, że tak opodatkowanych dochodów nie wykazuje się zgodnie z ww. art. 45 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym. Ustawodawca nie sprecyzował jakie typy uzyskiwanych przychodów zaliczył do przychodów "z tytułu uprawiania sportu". Analizując normatywną treść "przychodów z tytułu uprawiania sportu" należy w pierwszym rzędzie odnieść się posiłkowo do treści art. 22 ust 1-3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25 poz. 113 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. tj. przepisu posługującego się podobnym związkiem frazeologicznym - "uprawianie sportu". Przepis ten stanowi, że sport uprawiać mogą zawodnicy posiadający status zawodnika profesjonalnego albo amatora. Zawodnikami posiadającymi status zawodnika profesjonalnego są osoby uprawiające sport na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej i otrzymujący za to wynagrodzenie. Natomiast zawodnicy posiadający status amatora mogą otrzymywać wyłącznie stypendium sportowe. Cytowany przepis ustawy o kulturze fizycznej nie odnosi się w ogóle do wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu wygranych w grach (zawodach) i konkursach sportowych. Jedynie art. 28 ustawy o kulturze fizycznej stanowi, że zawodnikom, którzy osiągnęli wysokie wyniki sportowe we współzawodnictwie międzynarodowym lub krajowym, mogą być przyznawane wyróżnienia i nagrody ze środków budżetu państwa, a minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu określa, w drodze rozporządzenia, rodzaje wyróżnień i wysokość nagród oraz zasady i tryb ich przyznawania. Poza zakresem regulacji ustawy o kulturze fizycznej pozostaje natomiast kwestia wygranych fundowanych lub też wypłacanych przez organizatorów konkretnych zawodów lub konkursów sportowych. Z kolei przepis powoływanego wyżej art. 13 pkt 2 ustawy przychodów podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz przychodów z tytułu uprawiania sportu, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności zalicza jako osobną kategorię "stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów" tj. właśnie stypendia, o których mowa w ww. art. 22 ustawy o kulturze fizycznej wypłacane zawodnikom uprawiającym sport amatorsko. W konsekwencji, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy przyjąć, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się sformułowaniami zaczerpniętymi z ustawy o kulturze fizycznej nie był konsekwentny i o ile w sposób wyraźny określił jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez zawodników uprawiających sport (tj. ww. "stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów") to pozostałą część wynagrodzeń sportowców (zawodników) opisał używając ogólnego sformułowania "z tytułu uprawiania sportu". Opierając się więc na brzmieniu ww. przepisów cytowanej ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 tejże ustawy ( w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym - Dz.U. Nr 155 poz. 1298) definiującego sport wyczynowy i profesjonalny, należałoby uznać za przychody z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody związane z bezpośrednim prowadzeniem przez zawodnika działalności dla uzyskania maksymalnych wyników sportowych, w tym działalności uprawianej w celach zarobkowych. Do tego typu przychodów należy zaliczyć jednakże nie tylko przychody, o których mowa w ww. art. 22 i 28 ustawy o kulturze fizycznej, ale również wygrane wypłacane przez organizatorów zawodów i konkursów sportowych. Ta ostania kwestia wymaga jednak pogłębionej analizy, a to z uwagi na jej późniejsze znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji nagrody wypłaconej przez firmę R.. Na wstępie należy powtórnie zaznaczyć, że przychodem z tytułu uprawiania sportu są również wygrane w grach (zawodach) i konkursach sportowych, gdzie zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pod pojęciem zawodów i konkursów należy rozumieć dobrowolny udział i rywalizację w organizowanym współzawodnictwie sportowym, w celu osiągnięcia maksymalnego wyniku. Nie będzie więc konkursem sportowym jakikolwiek ranking sportowców lub współzawodnictwo, bez uprzedniego dobrowolnego przystąpienia zawodnika do takiego współzawodnictwa w celu osiągnięcia maksymalnego sportowego wyniku w tym konkretnie współzawodnictwie. Dodatkowo, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wygrana w konkursie lub zawodach sportowych to nagroda fundowana przez organizatorów lub działające w porozumieniu z organizatorami osoby trzecie, a nie jakakolwiek nagroda wypłacana w związku z osiągniętym wynikiem sportowym, ale poza organizowanymi zawodami lub konkursem sportowym. Na takie rozróżnienie wskazuje użycie przez ustawodawcę słowa "wygrane", a nie "nagrody". "Wygrana" to nagroda przyrzeczona z góry przez organizatorów gier, zawodów czy konkursów sportowych. W praktyce organizatorzy gier i konkursów sportowych mogą finansować wygrane dzięki wsparciu sponsorów prywatnych lub publicznych. W przypadku prywatnych sponsorów finansujących organizację zawodów sportowych najczęściej ich udział w fundowaniu wygranej, wynika z przyjętej strategii marketingowej. Motywy i źródło finansowania wygranej nie są jednak istotne dla sposobu opodatkowania, bo też takiego rozróżnienia ustawodawca nie wprowadza do obowiązujących przepisów. Istotne jest, aby w rzeczywistości "wygrana" była związana bezpośrednio z wzięciem udziału we współzawodnictwie sportowym. Natomiast, gdy zajęcie określonego miejsca w zawodach sportowych lub też uzyskanie określonego wyniku sportowego jest jedynie pośrednim kryterium w uzasadnieniu przyznania przez sponsora gratyfikacji dla nagrodzonego sportowca i to niezależnie od organizatorów zawodów sportowych oraz niezależnie od całego procesu organizacyjnego takich zawodów, to gratyfikacja taka nie będzie "wygraną" w grach i konkursach, o których mowa w ww. art. 30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przychodami z tytułu uprawiania sportu nie są jakiekolwiek przychody osiągnięte przez sportowca i zawodnika, ale tylko takie przychody, które bezpośrednio związane są z działalnością sportową prowadzoną w ramach obowiązujących przepisów lub też przychody związane bezpośrednio z udziałem w zawodach i konkursach sportowych. Przechodząc do analizy sposobu opodatkowania przychodów R.K. z tytułu otrzymanych kwot za zajęcie I miejsca w zawodach w E. w K. i zdobycie złotego medalu w Igrzyskach Olimpijskich S. 2000 w A., to przedmiotem sporu był nie tylko charakter uzyskanych przychodów, ale również miejsce, źródło ich uzyskania. Poza sporem były natomiast ustalenia faktyczne organów podatkowych, że w obu przypadkach kwoty gratyfikacji pieniężnych zostały wpłacone na konto bankowe R. K. prowadzone przez polski bank na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym podstawą wypłaty było uczestnictwo w zawodach sportowych organizowanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zasad ustalania miejsca (źródła) uzyskiwania przychodów (dochodów). Zasady te regulują natomiast wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku przychodów uzyskiwanych przez sportowców, obie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. zawarta 7 maja 1991r. z Australią umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zawarta 4 maja 1987r. z Kanadą umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku), co przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej, opodatkowują odpowiednio w A. i K. przychody polskich sportowców uzyskane w A. i K.. Zgodnie bowiem z art. 17 obu umów, dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności osobiście wykonywanej w charakterze sportowca w drugim Umawiającym się Państwie tj. Australii i Kanadzie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w którym działalność jest wykonywana. Powołany przepis art. 17 obu umów znajdzie więc zastosowanie w przypadku gdy sportowiec posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnie dochód związany bezpośrednio z działalnością sportową wykonywaną w A. lub K.. Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z czerwca 1998 (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - czerwiec 1998 wersja skrócona - w tłumaczeniu Kazimierza Banego, Wydawnictwo KiK Konieczny i Kruszewski oddział PWP Sp. z o.o Warszawa 2000) wskazuje, że źródłem dochodu jest konkretny występ, za który sportowiec otrzymuje honorarium związane bezpośrednio z tym występem. Takie rozumienie źródła dochodu jako bezpośredniej przyczyny uzyskania gratyfikacji za występ sportowy, w tym osiągnięcie wyniku sportowego, otrzymania nagrody powoduje, że uzyskana przez R. K. kwota nagrody pieniężnej wypłaconej przez organizatora (IAAF) Lekkoatletycznych Mistrzostw Świata w E. powinna zostać opodatkowana na zasadzie art. 17 w zw. z art. 23 umowy polsko-kanadyjskiej oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r., a nie art. 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie źródeł dochodu położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 23 umowy polsko-kanadyjskiej przewiduje tzw. metodę zwolnienia z progresją, polegającą na tym, że dochód osiągnięty w Kanadzie (tu: nagroda za wygranie Lekkoatletycznych Mistrzostw Świata w E.) nie będzie opodatkowany w Polsce, jednakże dochód ten będzie brany pod uwagę przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu danej osoby, a to w ten sposób, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu stosować się będzie stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. Metoda zwolnienia z progresją nie jest uwarunkowana od wykazania przez podatnika, że podatek należny drugiemu państwu (Kanadzie) został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony. W rozliczeniu polskiego podatku istotna jest jedynie wartość dochodu uzyskanego w Kanadzie. Przepis art. 17 umowy polsko - kanadyjskiej nie mówi, w jaki sposób dochód ten powinien zostać obliczony. W tym przypadku należy więc stosować ogólną zasadę wynikającą z art. 3 ust. 2 polsko - kanadyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiącego, że przy "stosowaniu (...) umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane w inny sposób, ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy niniejsza umowa". W konsekwencji, aby ustalić dochód z wygranej w E.należy zastosować ryczałtowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy stosowaniu metody zwolnienia z progresją polskie organy podatkowe nie mogą uzależniać określenia wartości rocznego zobowiązania w podatku dochodowym od wykazania przez podatnika w jakiej wysokości został zadeklarowany dochód i zapłacony podatek. Organy podatkowe mają natomiast kompetencje do samodzielnego ustalenia wartości dochodu w ten sposób zwolnionego z opodatkowania, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania inaczej stanowi. W razie wątpliwości przy ustalaniu wartości dochodu zwolnionego z opodatkowania w Polsce z uwagi na jego opodatkowanie za granicą, polskim organom podatkowym przysługuje prawo do wszczęcia procedury porozumiewania się lub też wymiany informacji. Odmienną metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu przewiduje polsko-australijska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 tejże umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu. W konsekwencji polski podatnik uzyskujący dodatkowo dochody w A. będzie opodatkowany tzw. metodą zwykłego odliczenia tj. metodą pozwalającą na odliczenie podatku, ale w sposób ograniczony tylko do podatku należnego od dochodu uzyskanego w Australii. Metoda odliczenia zwykłego przewidziana przez ww. art. 24 umowy polsko-australijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala polskim organom podatkowym uzależnić odliczenie od wykazania, że podatek w A. został rzeczywiście zapłacony. Skoro bowiem podatnik domaga się odliczenia podatkowego to powinien wykazać, że podatek ten został zapłacony. Odnosząc powyższe uregulowania do przychodów uzyskanych przez R.K. od firmy R.trudno wyrokować, czy w ogóle znajdą one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W aktach sprawy brak jest bowiem umowy zawartej przez firmę R. z Polskim Związkiem Lekkiej Atletyki. Dodatkowo pomiędzy stronami istnieje podstawowy spór czy finansująca nagrodę firma R. jest firmą polską czy też zagraniczną. Brak umowy oraz brak analizy zapisów umownych spowodował, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, które to ustalenia pozwoliłyby ocenić czy uzyskany przychód przez R. K. jest przychodem z art. 13 pkt 2 czy też art. 30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przychodem z innych źródeł. Oczywistym jest, że firma R. nie była organizatorem Igrzysk Olimpijskich, nie zawarła też umowy z samym R.K.. W rezultacie do opodatkowania nagrody wypłaconej przez firmę R. mogą znaleźć zastosowanie inne przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące sposób opodatkowania innych typów źródeł przychodu. Wyjaśnienie charakteru wynagrodzenia oraz jego związku w sposób pośredni lub bezpośredni z działalnością sportową R. K. będzie więc warunkowało określenie w sposób prawidłowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe powinny dokonać powyższych ustaleń przede wszystkim na podstawie analizy umowy uzyskanej bądź od Polskiego Związku Lekkiej Atletyki, bądź od firmy R., a także w razie wątpliwości, na podstawie przesłuchań sygnatariuszy umowy i jej beneficjentów. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, a nadto błędnie przyjęły, że zastosowanie metody zwolnienia z progresją wymaga uprzedniego udowodnienia przez podatnika, że zadeklarował dochód i zapłacił należny podatek za granicą to takie błędy, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, są naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §6 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).