I SA/Kr 2120/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Urszula Zięba Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok -skargę oddala- Sygn. I S A/Kr 2120/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce cywilnej " " F.", w której H. F. w 1996 r. prowadziła działalność gospodarczą wraz z M. F. W jej wyniku zakwestionował rzetelność złożonego przez H. F. zeznania o wysokości dochodów uzyskanych w 1996 roku , w następstwie czego decyzją z dnia [...] grudnia 1999 roku określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 6 675,80 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 4986,80 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 5682,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podnosiła ,że w toku postępowania kontrolnego nie uwzględniono składanych przez nią wyjaśnień. W związku z powyższym wniosła o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 29 746 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych stanowiących własność wspólników ,używanych przez spółkę cywilną " F". Podnoszono też ,że powyższa spółka nosi cały czas od[...] lutego 1992 r. ten sam numer Regonu , co świadczy że dla WUS była to cały czas ta sama firma niezależnie od dokonywanych w trakcie jej istnienia zmian personalnych w składzie spółki. Ponadto według pełnomocnika skarżącej - na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. /DZ.U. Nr 30 , poz. 130 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 roku /DZ. U. Nr 7 , poz. 34 ze zm./ w sprawie amortyzacji środków trwałych , wartości niematerialnych i prawnych , można dojść do wniosku ,że wspólnicy spółki cywilnej mogą amortyzować środki trwałe stanowiące ich własność lub współwłasność .Użyty w par. 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia zwrot " podatnika" , odnosić się musi jedynie do wspólników , ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W spółce cywilnej majątek , nigdy nie staje się majątkiem spółki - lecz jest majątkiem wspólników. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podała , że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania je w koszty uzyskania przychodów od środków trwałych , które nie zostały wniesione do spółki cywilnej. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika , ze spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 29.746 zł. stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych , dla których prowadzona była przez spółkę ewidencja środków trwałych. W ewidencji tej nie powołano dokumentu stanowiącego podstawę wprowadzenia poszczególnych składników tego majątku. Składniki te w tym budynek warsztatowo-magazynowy , nie zostały nabyte przez spółkę i nie wniesione przez wspólników z uwagi na brak zmiany w umowie spółki. W toku postępowania strona wyjaśniała ,że w obecnej formie spółka działa od1992 r. , jest to kontynuacja prowadzonej od 1980 r. firmy M. F.i M.F.Po śmierci M. F.w maju 1992 r. w wyniku podziału spadku majątek przypadł M. F. i żonie zmarłego H. F.. Na tej bazie prowadzona jest działalność spółki Huty Szkła " F" , zmieniła się tylko osoba wspólnika / H.F. w miejsce M. .Analizując przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy spółki, organ podał , że w przypadku dwuosobowej spółki, śmierć jednego ze wspólników powoduje jej wygaśnięcie , co jest równoznaczne z jej rozwiązaniem i likwidacją. Z art. 872 kc wynika ,że można zastrzec iż spadkobiercy wspólnika mogą wejść do spółki w jego miejsce , należy wówczas wskazać osobę która będzie wykonywała jego prawa , musi to nastąpić w umowie spółki lub w uchwale podjętej za życia wspólnika Takiego zastrzeżenia brak jest w umowie spółki z 1980 r. Ponadto w aktach znajduje się decyzja Prezydenta Miasta T.z dnia [...]VI. 1992 r. wykreślająca z ewidencji wpis dotyczący działalności M. i M.F. , wynika z niej nadto że M. F. z dniem [...] V. 1992 r. zgłosił rezygnację z prowadzonej działalności w związku ze śmiercią wspólnika. Natomiast po śmierci M. F. w dniu [...] maja 1992 r. została zawarta umowa spółki cywilnej między H.i M. F. , wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne. Ostatecznie spółka "F "została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej z datą jej rozpoczęcia na [...]czerwiec 1992 r. Z wyjaśnień strony wynikało , że obecna spółka korzystała ze składników majątkowych rozwiązanej spółki Jednakowoż zdaniem organów nie zostały one prawidłowo wniesione do nowej spółki .Zgodnie z art. 10 umowy spółki, wniesienie innych wkładów aniżeli zadeklarowane wymagało formy pisemnej, a przy nieruchomościach konieczne było zawarcie aktu notarialnego. Natomiast umowa spółki zawarta w dniu [...]maja 1992r. nie była zmieniana. Zasady i tryb powstawania spółek cywilnych reguluj ą przepisy art. 860-875 kc. Wspólnicy w ich myśl winni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez wniesienie między innymi wkładów. Zawarcie umowy spółki cywilnej skutkuje powstaniem majątku spółki obejmującego wkłady wspólników, ma on charakter współwłasności łącznej i przez cały czas jej trwania jest majątkiem odrębnym od osobistego majątku wspólników .Dalej organ wskazał na przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 1993r.Nr 90, poz. 416 ze zm./, z którego wynika, że każdy ze wspólników jest opodatkowany odrębnie podatkiem dochodowym. By to uczynić konieczne jest ustalenie dochodu spółki, dlatego do spółki a nie do jej wspólników stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /DZ. U. Nr 7, poz. 34 ze zm./ umożliwiające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej własnych środków trwałych. Spółka cywilna może zatem amortyzować te środki trwałe, które wchodzą w skład jej majątku, natomiast odpisom nie podlegają środki wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. W związku z tym zasadnie zdaniem izby Skarbowej wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki kwotę 29.746 zł odpisów amortyzacyjnych. Podnoszony zarzut posiadania tego samego REGONU jest bez znaczenia, natomiast WUS zajmuje się wyłącznie ewidencją i rejestracją osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, natomiast kwestie związane z tworzeniem, funkcjonowaniem i likwidacją spółki reguluj ą przepisy kodeksu cywilnego. W skardze na po wyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. F. zarzuca brak przeanalizowania w sposób dokładny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście prawa do naliczania amortyzacji. W jej lakonicznym uzasadnieniu podnosi się , że z art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ,że zasady amortyzacji składników majątku należy odnosić do przepisów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z par. 2 pkt 2 rozporządzenia z 1995r. w/w wynika , że za środki trwałe uznaje się środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , kompletne lub zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. W podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest osoba fizyczna, co daje jej możliwość amortyzowania własnych środków trwałych zużywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowością jest brak uregulowania ich statusu w spółce, jednak niezaprzeczalnym faktem jest, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej związane są bezpośrednio ze źródłem uzyskania przychodów, zwłaszcza w procesach technologicznych o takim stopniu skomplikowania. Poparcie tej tezy znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. II RN 64/01 potwierdzającym interpretację Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 IV 1998r. sygn. TK 17/97. Przemawiają za tym nadto regulacje prawa działalności gospodarczej, uznające za przedsiębiorców wszystkich wspólników spółki cywilnej. Ponosząc powyższe zarzuty skarżący domagają się uchylenia decyzji. Izba Skarbowa wnosząc o oddalenie skargi dodaje , że słuszność jej stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale z dnia 5 XL 2001 r. FPS 6/01 w której NSA stwierdził, że w świetle przepisów par. 2 ust.1 i par. 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r w/w , nie jest dopuszczalne dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych , których współwłaścicielami w częściach ułamkowych są wspólnicy spółki, w sytuacji w której środki te nie zostały wniesione do niej jako wkład . Powołane przez skarżących wyrok Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą kwestii ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz odpowiedzialności z ustawy karno - skarbowej za ten sam czyn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy , że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy ma pokrycie w zebranym materiale dowodowym nadto nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Spór natomiast koncentrował się na możliwości w świetle tych ustaleń dokonywania przez skarżących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci budynków ,zwłaszcza warsztatowo - magazynowego , hal : przygotowania produkcji i remontów , hali produkcyjnej służących do działalności gospodarczej spółki w świetle par. 2 ust. 1 i par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , a także aktualizacji wyceny środków trwałych / DZ. U. Nr 7 , poz. 34 ze zm./ Definicję środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym zawierał jego przepis par. 2. Zgodnie z nim za środki trwałe uznawało się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości / grunty, budynki , w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych / ,maszyny , urządzenia , środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , przeznaczone na potrzeby podatnika, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto do środków trwałych podatnika zaliczało się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. Przepisy tego rozporządzenia Jak wynika z treści par. 1 pkt. 2 znajdowały zastosowanie również w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tymi na gruncie przepisów tej ustawy , w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki , a nie spółka, co wynika chociażby z art. 1 tej ustawy, wymieniającej jako podmioty opodatkowane wyłącznie osoby fizyczne , czy też z treści art. 8 ustawy stanowiącego, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą zatem dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła. Identycznego rozróżnienia dokonano także w par.3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia , z tą tylko różnicą że w przepisie tym ustalono, że środki trwałe obce powinny być zaliczane zgodnie tymi przepisami do składników majątku używającego .Analiza definicji środków trwałych własnych zawarta w rozporządzeniu z dnia20 stycznia 1995 r. , prowadzi do wniosku ze jednym z najistotniejszych kryteriów rozróżniających tą grupę środków trwałych jest przeznaczenie i używanie tych środków .Z przepisu par.2 ust. 1 rozporządzenia wynika , że środkami trwałymi własnymi są takie środki , które są przeznaczone i używane na potrzeby podatnika , związane z prowadzoną przez niego działalnością lub są przeznaczone do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy szczególnej o podobnym charakterze. Uwzględniając powyższe kryterium wyróżniające własne środki trwałe, należy wziąć pod uwagę , ze w świetle obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej wyżej powoływanej , w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podmiotem gospodarczym nie są poszczególni wspólnicy -podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych , lecz spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa , jeżeli przedmiot jej działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej / art. 2 ust 2 ustawy /. Przepisami dotyczącymi utworzenia spółki cywilnej, do których odsyła ustawa o działalności gospodarczej są przepisy kodeksu cywilnego o spółce, na które powoływały się organy. Z momentem utworzenia dla celów gospodarczych spółki i wniesienia w tym celu wkładu , udział ten jakkolwiek nadal stanowi współwłasność wspólnika staje się w takim stopniu wyodrębniony , że odrywa się od jego majątku ogólnego. Zatem środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym , własnymi w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, przeznaczonymi i używanymi na potrzeby podatnika - wspólnika spółki cywilnej , związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi , mogą być tylko środki trwałe , które wspólnik będący ich właścicielem , współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym ,wniesie jako wkład do spółki. Stosunek spółki jaki łączy wspólnika ze spółką, nie stoi na przeszkodzie nawiązywaniu przez wspólnika innych stosunków zobowiązaniowych ze spółką. Używane przez spółkę na takiej podstawie środki Jako należące do grupy środków trwałych obcych , mogło by być amortyzowane w ramach działalności spółki tylko w razie zaliczenia ich do składników majątkowych używającego , czyli spółki/ par. 3 ust 1 pkt .1 in fine rozporządzenia/ na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei w wypadku oddania przez wspólników spółce cywilnej środków do nieodpłatnego używania , możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyłącza przepis par. 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia , przewidujący warunek przyjęcia środka trwałego do odpłatnego korzystania. Zaprezentowane stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie , znajduje pełne odzwierciedlenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/2001. Powołane natomiast przez skarżących wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. .III RN 64/01 i Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 kwietnia 1998 r. TK 17/97 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie , gdyż dotyczą kwestii ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz odpowiedzialności z ustawy karno -skarbowej. Z powyższych względów , skoro decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa , Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 przepisy wprowadzające tą ustawę / DZ. U. Nr 153 , poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.