I SA/Kr 213/14

|Sygn. akt I SA/Kr 213/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r., sprawy ze skargi J.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Postanowieniem z dnia 20 września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie: art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 oraz art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 ust.3-4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") ustalił J.N. koszty postępowania - sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki ewidencyjnej nr [...] jednostka ewidencyjna P. wg stanu z dnia nabycia tj. 1 grudnia 2011 r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 1 grudnia 2011 r. w kwocie 335,00 zł w sprawie nabycia w drodze zapisu testamentowego dokonanego aktem notarialnym. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, iż wartość rynkowa przedmiotowego udziału określona wg stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej. Za miarodajną uznano sporządzoną w czasie trwania postępowania opinię Opracowaną przez rzeczoznawcę majątkowego M.S. według której wartość metra kwadratowego nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, jednorodzinne w okresie 01.06.2010 r. - 31.12.2011 r. w rejonie K. kształtowała się na poziomie 100,00 zł - 250,00 zł, natomiast nieruchomości niezabudowanych znajdujących się w terenach rolniczych na poziomie 20,00 - 60,00 zł, Wg aplikacji CZM, cena gruntów niezabudowanych w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. w rejonie K. (do którego zalicza się W.) mieściła się z przedziale od 3,26 zł/m2 do 1347,75 zł/m2, średnia cena wynosiła 148,10 zł/m2. W konsekwencji organ stwierdził, że wartość udziału w nieruchomości niezabudowanej określona przez stronę nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Działając na zasadzie art. 8 u.p.s.d. ustaliwszy wartość rynkowa przedmiotowego udziału w nieruchomości na kwotę 115.700,00 zł, organ I instancji skierował do podatniczki wezwanie do podwyższenia wartości, na co ta jednak zgody nie wyraziła. W tej sytuacji powołany przez organ biegły w operacie szacunkowym z dnia 25 lipca 2013 r. podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej ustalił wartość udziału podatniczki na kwotę 165.288,80 zł. Przyjmując dokonaną przez biegłego ocenę organ zważył, że określona w ten sposób wartość różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez stronę w zeznaniu podatkowym, zatem zaistniała podstawa do obciążenia zapisobiorcy kosztami opinii biegłego. Zapisobiorca określił bowiem wartość udziału nabytego w drodze zapisu testamentowego na kwotę 50.000,00 zł, natomiast wartość ustalona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego wynosi 165.289,00 zł. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł w pierwszej kolejności o zawieszenie postępowania zażaleniowego na zasadzie art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego w zakresie samego podatku od spadków i darowizn, jako że rozpoznanie tamtej sprawy stanowi zagadnienie wstępne w ramach tego postępowania pomocniczego. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi w szczególności naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 3-4 u.p.s.d., poprzez ich bezzasadne zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym obciążeniem podatnika ustalonymi kosztami postępowania, w sytuacji gdy skarżąca na zasadzie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d, zwolniona jest z podatku w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w pełni jego stanowisko w sprawie. Osobnym postanowieniem organ odmówił natomiast zawieszenia postępowania w sprawie, dochodząc do przekonania, że postępowanie wymiarowe nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 269 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie o podmiocie obowiązanym do poniesienia kosztów, terminie oraz sposobie uiszczenia kosztów, - art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia postanowienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 267 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez bezzasadne zastosowanie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., skutkujące bezpodstawnym obciążeniem skarżącej ustalonymi kosztami postępowania - sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości, nabytej przez podatnika w drodze zapisu testamentowego dokonanego aktem notarialnym z dnia l grudnia 2011r. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony zażądał uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do sformułowanego w zażaleniu naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 3-4 u.p.s.d., poprzez ich bezzasadne zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym obciążeniem podatnika ustalonymi kosztami postępowania, w sytuacji gdy skarżący na zasadzie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d, zwolniony jest z podatku w przedmiotowej sprawie. W kontekście uchybienia zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych podniesiono, że wbrew stanowisku organu istnieje współzależność rozstrzygnięć w przedmiocie ustalenia podatku oraz obciążenia kosztami sporządzenia opinii. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy a granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej. Sąd nie może zatem uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Poza zakresem badania Sądu pozostać zatem musiały w rozpoznawanej sprawie wszelkie zarzuty podważające poprawność merytoryczną sporządzanej opinii a przede wszystkim zasadność obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Okoliczności te badane są bowiem w innym postępowaniu – wymiarowym. Ocena legalności rozstrzygnięcia objętego przedmiotową skargą dotyczyć więc mogła wyłącznie zasadności zastosowania przepisów przewidujących nałożenie na stronę obowiązku poniesienia kosztów postepowania, a nie innych spraw. Jak wynikało z akt sprawy podstawę wydania objętego skargą orzeczenia stanowił przepis art. 269 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Nie ulega wątpliwości, wobec jednoznacznego brzmienia ww. przepisu, że elementami istotnymi rozstrzygnięcia w przedmiecie kosztów są wskazane w treści tej normy elementy tj. wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Skoro więc są to elementy, które winien ustalić w formie postanowienia organ podatkowy, to wszystkie winny znaleźć się w treści postanowienia czyli w sentencji tego orzeczenia - jako jego elementy konstytutywne. Nie wystarczy powołanie ich w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, a to z uwagi na bezwzględne brzmienie cytowanego art. 269 Ordynacji podatkowej oraz rolę procesową rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Poddane kontroli Sądu orzeczenie organów podatkowych cech tych nie spełniało bowiem część elementów rozstrzygnięcia została zawarta w jego uzasadnieniu (termin i sposób zapłaty). Badając legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził więc naruszenie przepisów prawa procesowego, które wyartykułowano w treści skargi, jednakże w okolicznościach sprawy nie ono samoistnie stało się przyczyną uchylenia postanowień organów obydwu instancji w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę. Zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia (a także rozstrzygnięcia organu I instancji) oceniana być bowiem musiała przez pryzmat rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie obciążenia skarżącej obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Chociaż Sąd uznaje za prawidłowe nieuznanie tej kwestii za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, to jednak fakt uchylenia wyrokiem (sygn. akt I SA/Kr 214/14) z tego samego dnia (29 maja 2014r.) decyzji ustalającej skarżącej podatek od spadków i darowizn wraz z decyzją organu odwoławczego spowodować musiał uchylenie także postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania w którym te decyzje wydano. Jest to tym bardziej zasadne, iż Sąd stwierdził – w okolicznościach faktycznych sprawy – bezzasadność obciążenia skarżącej obowiązkiem uiszczenia podatku co w konsekwencji powodować musi uznanie, że wydanie w sprawie opinii przez biegłego rzeczoznawcę było nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy i zbędne w prowadzonym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o uwzględnieniu skargi.