I SA/Kr 214/14

|Sygn. akt I SA/Kr 214/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r., sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 20 września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3-4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") ustalił J.N. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zapisu testamentowego po zmarłym dnia 24 maja 2011 r. M.K. udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K. utworzonej z działki nr 94 o powierzchni 0,3365 ha. W uzasadnieniu przypomniano, że w świetle sporządzonego przez notariusza w dniu 6 października 2011r. aktu poświadczenia dziedziczenia spadek po MFK zmarłym dnia 24 maja 2011 r. nabyły wprost na podstawie testamentu notarialnego żona D. J. K. i córka M.M. po ½ części. W testamencie notarialnym sporządzonym w dniu 14 lutego 2006r. spadkodawca zobowiązał wszystkich swoich spadkobierców ustawowych i testamentowych do przeniesienia tytułem zapisu własności nieruchomości położonej w K. utworzonej z działki nr 94 o pow.0,3365 ha na rzecz J.N. z domu K. oraz B.S. z domu K., córek M. i D. w udziałach wynoszących po ½ części. W dniu 1 grudnia 2011 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności i umowę darowizny. Jak wynika z postanowień umowy D.K., w wykonaniu zapisu testamentowego przeniosła na rzecz swojej córki J.N. własność udziału we współwłasności nieruchomości. Wartość udziału we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem umowy przeniesienia własności w wyniku zapisu określono na kwotę 50.000,00 zł. W dniu 18 grudnia 2012r. w Urzędzie Skarbowym podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu tytułem zapisu. W toku postępowania podatkowego wartość przedmiotu nabycia została jednak ustalona przez organ na kwotę 165.289,00 zł w trybie przewidzianym w art. 8 u.p.s.d. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.N. podatek od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia w drodze zapisu testamentowego. Organ podkreślił, że w warunkach tej sprawy zapisobiorca nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zapisu testamentowego po zmarłym M.K. w terminie określonym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co oznacza, że nie znajduje zastosowania przewidziane w nim zwolnienie podatkowe. Jednocześnie zastrzeżono, że nabycie tytułem zapisu testamentowego następuje wskutek jednostronnej czynności prawnej (testamentu) i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Nabycie pod takim tytułem nie powstaje na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobiorca lecz w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy. Nabycia tytułem zapisu testamentowego nie można więc utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zatem przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w przedmiotowej sprawienie nie ma zastosowania. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art.968 § 1 w zw. z art.970 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię skutkująca nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezzasadnym uznaniem, iż w sprawie doszło do nabycia spadku na podstawie jednostronnej czynności prawnej, - art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie, że do nabycia spadku doszło na podstawie jednostronnej czynności prawnej, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu; 2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zdaniem pełnomocnika wobec faktu, iż nabycie przez podatniczkę nieruchomości, nastąpiło w wykonaniu zapisu testamentowego aktem notarialnym, będącym "umowa przeniesienia własności i umowa darowizny", obowiązek zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, nie znajdował i nie znajduje zastosowania. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje bowiem przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dokumenty w aktach sprawy). Wobec tego podatniczka nie była zobowiązana do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych i na zasadzie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest zwolniona z podatku. Pełnomocnik podkreślił, że wbrew zapatrywaniu organu w sprawie nie mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną. Na skutek ustanowienia zapisu zwykłego pomiędzy obciążonym zapisem, a zapisobierca powstaje zaledwie stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę. W ocenie pełnomocnika organ dokonuje interpretacji przepisów prawa cywilnego dotyczących zapisu testamentowego oraz charakteru jego wykonania jako jednostronnego oświadczenia woli, negując powszechną cywilistyczną wykładnię przepisów dotyczących instytucji zapisu testamentowego o której mowa powyżej. Co istotne, w innej znanej pełnomocnikowi wypowiedzi organ dla odmiany przyjmował odmienną koncepcję, co wiązał jednak – znamiennie – z nałożeniem na podatnika obowiązku podatkowego. Taki sposób dowolnej interpretacji przepisów stanowi zdaniem pełnomocnika uchybienie zasadzie powinności pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Decyzją z dnia 13 grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podtrzymując w całości zawarte w niej uzasadnienie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi odwoławczemu dodatkowo uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W konsekwencji zażądano uchylenia w całości opisanej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako niezgodnych z prawem. W kontekście dodatkowego zarzutu skargi podniesiono, że organu odwoławczy jedynie lakoniczne stwierdził, że fakt wykonania zapisu testamentowego w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło a rzeczone nabycie podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych. Konkluzji takiej, której nie można nawet uznać za interpretację, organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Analizując rozstrzygnięcie organów podatkowych w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Okoliczność ta spowodowała konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadny jest bowiem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną interpretację, skutkującą bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu, stąd skarga podlega uwzględnieniu. Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wynika, iż zgłoszenie nabycia praw majątkowych przez osoby najbliższe nie jest konieczne, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zakres powyższego wyjątku odnosi się do nabycia prawa na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W kontrolowanej sprawie został, w drodze umowy z dnia 1.12.2011 r. (Rep. [...]) zawartej w formie aktu notarialnego, darowany skarżącej udział wynoszący ½ część we współwłasności nieruchomości położonej w K. utworzonej z działki nr 94 o pow. 0,3365 ha obj. Kw nr [...] Nabycie w/w udziału nastąpiło w celu wykonania zapisu testamentowego, lecz art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie warunkuje zwolnienia od celu umowy, lecz od jej formy. Skoro więc umowa została zawarta w formie aktu notarialnego to podlega powyższemu wyjątkowi. Nabycie prawa w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero po zawarciu w/w umowy, a nie otwarcia spadku, bo taki jest oczywiście charakter zapisu testamentowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że gdyby intencja ustawodawcy była odmienna czyli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych następowałoby od spadkodawcy, to dałby on temu wyraz w brzmieniu art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie jednak mowa jest wyłącznie o poleceniu. Niezasadne są wobec powyższego jednoznacznego brzmienia ustawy podatkowej argumenty odnoszące się do treści stosownych zapisów Prawa o notariacie, związanego z nimi oznaczenia płatnika w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też do przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 18.12.2006r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn. Przepisy te odnoszą się do dalszych, często o charakterze technicznym czynności przy zapłacie podatku, określając kto jest jego płatnikiem. Rzeczą ustawodawcy jest oczywiście takie kreowanie pojęć dotyczących wyjątków od obowiązku zgłoszenia oraz takie formułowanie przepisów wprowadzających obowiązki względem notariuszy, aby pozostawały ze sobą w harmonii. Tym niemniej zauważyć trzeba, że w sytuacji kiedy art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn expressis verbis zwalnia od obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy w formie aktu notarialnego, powoływane przez organ odwoławczy przepisy nie pozostają w sprzeczności z tym wyjątkiem, nigdzie w nich bowiem jego działanie nie zostało wyłączone. Mało tego, wedle § 3 przywołanego rozporządzenia notariusze określają w treści sporządzanych aktów notarialnych, gdy czynność jest zwolniona z podatku – podstawę prawna zwolnienia. W realiach kontrolowanej sprawy notariusz uczynił zadość swej w tym zakresie powinności, co wynika z zapisu zawartego w p. XII umowy z 1.12.2011r. Merytoryczne stanowisko organów jest więc wadliwe, co już samo w sobie jest wystarczające dla wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego, bez konieczności odnoszenia się do innych zarzutów skargi. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje wyrażone w podobnych merytorycznie sprawach poglądy zarówno tut. Sądu (wyrok z dnia 25 lutego 2014r., I SA/Kr 2234/13) jak i WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 25 lipca 2011 r., I SA/Rz 234/11), wedle których należy pomocniczo kierować się wykładnią celowościową. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale funkcjonariusza publicznego jakim jest notariusz. Zapewniona przez niego pewność obrotu (a także obowiązek przesyłania aktów notarialnych do urzędu skarbowego) nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa, konsekwencją czego jest wyłączenie zawarte w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy. Słusznie też podkreśla doktryna prawa, że sporządzenie przez notariusza umowy, czy to przy udziale tylko jednej strony (właściciela nieruchomości), czy to przy udziale obu stron (właściciela i zapisobiorcy czy nabywcy służebności), bywa nierzadko dziełem przypadku. Różnicowanie na tej podstawie konsekwencji podatkowych byłoby zabiegiem trudno zrozumiałym (Aleksy Goettel, Glosa do wyroku WSA z dnia 25 lipca 2011 r., I SA/Rz 234/11, Rejent 2012/12/121-129) i w ocenie Sądu, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości, o której mowa w art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z poglądami Trybunału Konstytucyjnego granice władztwa podatkowego państwa wyznacza również zasada równości i zasada sprawiedliwości (wyroki TK z: z dnia 30 listopada 2004 r., SK31/04; OTK-A 2004/10/110; z dnia 4 maja 2004 r., K 8/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 37; z dnia 22 października 2002 r., SK 39/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 66; z dnia 7 czerwca 1999 r., K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). W powyższe poglądy wpisują się także tezy postanowienia NSA z dnia 3 lutego 2014r. sygn.. II FPS 10/13, który na wniosek Prokuratora Generalnego zajmował się kwestią zwolnienia z obowiązku zgłoszenia, umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności pod rygorem utraty prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn przez osoby pozostające w kręgu najbliższych ustanawiającego taką służebność. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny – na gruncie badanej sprawy – wskazał, że w istocie od 2013r ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptująca wynikające z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie nabywców służebności ustanowionych w drodze jednostronnych oświadczeń z obowiązku zgłoszenia nabycia w urzędzie skarbowym pod rygorem utraty prawa do zwolnienia – czego przykładem są wyroki: z 9 lipca 2013 r., II FSK 2315/11 i II FSK 2316/11; z 11 września 2013 r., II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11. Zauważył też, że "pogląd, zgodnie z którym nabywca prawa majątkowego niebędący stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego zobligowany jest dokonać zgłoszenia nabycia tego prawa według reguł przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie zyskał akceptacji w późniejszym orzecznictwie, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego i należy go oceniać jako sui generis historyczny". W ocenie orzekającego Sądu konstatacje te znajdują odpowiednie zastosowanie w badanej sprawie. Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonując jego błędnej wykładni, co spowodowało jego niezastosowanie w sprawie. Niewątpliwie brak precyzyjnej regulacji ustawodawcy, dotyczącej zasad zwalniania najbliższych członków rodziny z podatku od spadków i darowizn w związku z przysporzeniami dokonywanymi w najbliższym kręgu rodzinnym, przyczynił się do zbyt restrykcyjnej wykładni prawa organów podatkowych. W efekcie, zdaniem Sądu, w wyniku zastosowanej przez organy profiskalnej wykładni, nastąpiło przerzucenie na podatników skutków mało precyzyjnych regulacji podatkowych w sposób stanowiący zaprzeczenie wartości konstytucyjnych. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy o p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię prawa O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.