I SA/Rz 234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności osobistej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. T. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania A. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2010r., znak: [...], w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności osobistej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, iż w dniu 22 lutego 2010r. zawarta została w formie aktu notarialnego ( Rep. A nr [...]) umowa darowizny na mocy której mąż skarżącej – W. T. darował z majątku osobistego, na rzecz córki M. T., nieruchomość składającą się z działki o numerze ewidencyjnym [...], położoną w K., o powierzchni 5.334 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem garażowym, z równoczesnym obciążeniem obdarowanej poleceniem ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz darującego - ojca obdarowanej, oraz jego małżonki - skarżącej A. T., będącej matką obdarowanej. Obdarowana, w wykonaniu powyższego polecenia, ustanowiła na rzecz swoich rodziców dożywotnią służebność osobistą, polegającą na prawie bezpłatnego mieszkania w budynku mieszkalnym położonym na darowanej nieruchomości .W akcie notarialnym jako wartość darowizny wskazano kwotę 200.000 zł. Ponadto notariusz zawarł informację, iż w związku z zaliczeniem obdarowanej do pierwszej grupy podatkowej nie został pobrany podatek od spadków i darowizn - zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U z 2009r. Nr 93, poz. 768) – zwanej dalej ustawą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wezwał skarżącą, która nie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności w formie aktu notarialnego, do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w związku z ustanowieniem na jej rzecz, w wyniku oświadczenia obdarowanej, nieodpłatnej służebności dożywotniego mieszkania w budynku mieszkalnym położonym na nieruchomości stanowiącej przedmiot opisanej wyżej darowizny. Po otrzymaniu żądanego zeznania, w którym strona jako datę powstania obowiązku podatkowego, w związku z ustanowieniem przedmiotowej służebności, wskazała dzień sporządzenia aktu notarialnego tj. 22 lutego 2010r., oraz określiła wartość nabytego prawa na kwotę 40.000 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. opisaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2010r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1 509 zł z tytułu nabycia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, iż decyzja ta jest wadliwa, gdyż zapadła z naruszeniem przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla nabycia rzeczy i praw pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Podniosła, iż nabyła przedmiotową służebność na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, wobec czego na mocy art. 4a ust 4 pkt 2 ustawy nie miała obowiązku zgłoszenia tego nabycia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W ocenie skarżącej, zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów, stanowi nadinterpretację obowiązujących przepisów prawa, a stawiany przez organy podatkowy wymóg obecności strony przy czynności prawnej, nie znajduje oparcia w ustawowych przesłankach przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą - co do zasady -nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zaś, powyższy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Oceniając jako bezpodstawny zarzut skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, iż nie była ona zobowiązana do zgłoszenia przedmiotowego nabycia, na mocy art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, organ stwierdził, iż zakres tego zwolnienia odnosi się wyłącznie do nabycia prawa na podstawie umowy. Nie dotyczy natomiast nabycia na podstawie jednostronnej czynności prawnej, jaką jest ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - np. służebności osobistej na rzecz osoby niebędącej stroną takiej umowy. Nabycie takiego prawa, choćby oświadczenie woli ustanawiającego prawo miało formę aktu notarialnego, podlega zatem zgłoszeniu celem zwolnienia z podatku na zasadach ogólnych. Analizując zatem treść zawartej umowy, organ podkreślił, iż skarżąca nie była stroną tejże umowy, a jedynie nabywcą prawa majątkowego, w drodze jednostronnego oświadczenia woli obdarowanej córki, a zatem przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie znajduje w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania. W celu uzyskania zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. art. 4a pkt 1 ustawy, skarżąca zobowiązana była zgłosić fakt nabycia służebności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego, albo od dnia powzięcia informacji o nabyciu prawa, o ile uprawdopodobniłaby fakt późniejszego aniżeli dzień powstania obowiązku podatkowego powzięcia tej informacji. Skoro zatem podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie stosownego zgłoszenia, nie zostały tym samym spełnione ustawowe przesłanki zwolnienia podatkowego, wobec czego zasadnym jest ustalenie podatku od spadków i darowizn od ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnej służebności osobistej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, po raz kolejny zarzuciła, iż wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy dokonał nadinterpretacji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, wymagając dla zastosowania ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, spełnienia warunków nie wymienionych ustawą. W ocenie strony, skoro omawiany przepis wyraźnie stanowi, iż obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu, faktu nabycia praw majątkowych nie dotyczy przypadków, w których nabycie to nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ma on bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie i bezcelowym jest wnioskowanie czy odnosi się on także do nabycia w drodze jednostronnej czynności prawnej. Zdaniem strony skarżącej bowiem, zawarta przez jej męża i córkę umowa darowizny była podstawą złożonych następnie przez córkę oświadczeń o ustanowieniu służebności osobistej na rzecz każdego z rodziców. Oświadczenia te zawarte zostały w treści samej umowy darowizny i są z nią nierozerwalnie związane. Jakiekolwiek zatem przysporzenie majątkowe stało się udziałem skarżącej, zostało ono dokonane na mocy umowy dokonanej w formie aktu notarialnego, a zatem zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy uprawnia to skarżącą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego bez konieczności odrębnego zgłaszania faktu nabycia organom skarbowym. Skarżąca podkreśliła również, iż tego samego zdania był notariusz sporządzający akt darowizny, który będąc płatnikiem należności podatkowych wynikających z ustawy, z uwagi na przysługujące im zwolnienie podatkowe, nie pobrał żadnego podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie , podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, przedmiotowa skarga jest uzasadniona. Z treści będącego przedmiotem sporu przepisu art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768), wynika zwolnienie od podatku, nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny, którego jednakże zastosowanie, uwarunkowane jest zgłoszeniem tego nabycia, właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego, w określonym w ustawie terminie. Co do zasady dokonanie owego zgłoszenia jest warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a w razie jego niespełnienia nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczących nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, w tym z zastosowaniem innych zwolnień określonych w ustawie. Reguła powyższa doznaje jednakże ograniczeń, w przypadkach o których mowa w art. 4 a ust 4 ustawy tj. z uwagi na wartość nabytego majątku, który to wyjątek nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, oraz w przypadku kiedy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Znaczenie tego właśnie zapisu jest przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na podniesiony przez skarżącą zarzut nadinterpretacji przepisów należy zaznaczyć, iż przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze ustawy, co w następstwie prowadzi do konieczności ścisłego interpretowania przepisów podatkowych, bez odwoływania się w jakimkolwiek zakresie do wykładni rozszerzającej czy zawężającej zakres opodatkowania. Jakakolwiek zatem nadinterpretacja przepisów prawa podatkowego, mającą miejsce przy wydawaniu rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatników, jako godząca w prawa podatnika, wymagała będzie usunięcia wadliwego aktu z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, w formie atu notarialnego z dnia 22 lutego 2010r. Rep. [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej J. U. w K. W. T., przekazał w drodze darowizny swojej córce M. T. działkę o numerze ewidencyjnym [...] o pow. 5334 metrów kwadratowych , położną w K., zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem garażowym – które to nieruchomości stanowiły jego odrębną własność. Zdaniem Sądu była to kompleksowa - rozbudowana umowa darowizny w ramach której W. T. ustanowił polecenie, a w wyniku jego wykonania M. T. ustanowiła dożywotnią służebność osobistą dla W. T. i jego żony A. T. dożywotnią służebność osobistą, polegająca na prawie bezpłatnego zamieszkiwania, w budynku mieszkalnym położonym na działce o numerze [...]. Dokonano więc tzw. "darowizny obciążliwej" - patrz Gawlik Zdzisław , Janiak Andrzej , Kidyba Andrzej , Kopaczyńska – Pietrzak Katarzyna, Kozie Grzegorz , Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tadeusz ,kom. Lex 2010. Nabycie przez A. T. prawa majątkowego w postaci przedmiotowej dożywotniej służebności osobistej nastąpiło w ramach wyżej opisanej umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Polecenie jego wykonania i ustanowienie służebności osobistej nastąpiło w ramach treści powyższej umowy notarialnej . Art. 4 a ust 4 pkt 2 a wyżej cytowane ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadku i darowizn stanowi, że zwalania się od obowiązku zgłoszenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 a ust 1 , gdy to nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego co w niniejszej sprawie miało miejsce. Art. 4 a ust. 4 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy nie ustanawia jako koniecznego warunku , aby strona umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe - w tym wypadku służebność osobistą i aby nabycie tego prawa jako osoby trzeciej w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami , pozbawiałoby ją prawa określonego w tym przepisie. Taka wykładania art. 4 a ust 4 pkt 2 powyższej ustawy jest niezgodna z wykładnią literalną i jest zbyt rygorystyczna. Korzystając pomocniczo z wykładni celowościowej należy również rozważyć cel jaki realizować ma wyłączenie zawarte w art. 4a ust 4 pkt 2 ustawy. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem iż dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy skarbu państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale funkcjonariusza publicznego jakim jest notariusz. Zapewniona przez niego pewność obrotu nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa, konsekwencją czego jest wyłączenie zawarte w art. 4a ust 4 pkt 2 ustawy. Odczytywane w takim kontekście znaczenie powyższego przepisu, sprzeciwia się przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Nie przemawia za nim bowiem ani literalna, ani celowościowa wykładnia tegoż przepisu. W trakcie prowadzonego przed organami postępowania jak również w skardze , skarżąca nie zgłaszała żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego w szczególności odnośnie braku wiedzy co do ustanowienia na jej rzecz prawa majątkowego w postaci służebności osobistej , ani tez terminu powzięcia takiej wiedzy, które to okoliczności mogłyby mieć wpływ dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Również Sąd z urzędu nie stwierdził naruszenia prawa procesowego. Stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 4a ust 4 pkt 2 ustawy, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269). Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008, sygn. akt I SA/Po 1284/08 i w wyroku NSA z dnia 1 października 2010r. sygn. akt II FSK 850/09. W oparciu o art. 152 p.p.s.a orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono do Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych , która odpowiada wysokości uiszczonego wpisu .