II FSK 2316/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1247/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. S. (dalej: skarżący/ podatnik) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 9 marca 2007 r., H. S. darowała swojej córce Z. P. nieruchomość położoną w B., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, opisaną w księdze wieczystej KA1T [...] Sądu Rejonowego w T., z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz małżonka (ojca obdarowanej) A. S. Obdarowana oświadczyła, że darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanowiła dożywotnią niepodzielną służebność mieszkania na rzecz swego ojca A. S. w tym samym akcie. W wymienionym akcie notarialnym notariusz dokonał wyliczenia rocznej wartości ustanowionej służebności na kwotę 3.859 zł oraz podał wartość kapitalizowanej służebności w kwocie 38.590 zł, nie pobrał podatku od spadku i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.337 zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Wskazał, że podatnik nie zgłosił nabycia w terminie jednego miesiąca od dnia ustanowienia służebności na jego rzecz, w związku z czym utracił prawo do zwolnienia od podatku wymienione w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.). Organ powołał się na przepis niniejszej ustawy, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zwartej w formie aktu notarialnego. Stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku ustanowiona nieodpłatna służebność mieszkania nie jest wynikiem umowy stron, a powstała w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono to prawo nie uczestniczyła w tej czynności. W konsekwencji podatnik, w celu skorzystania z ulgi wymienionej w art. 4a u.p.s.d winien był zgłosić nabycie wartości rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. ustanowienia tego prawa, czego nie uczynił. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, bowiem zdaniem skarżącego spełniony został warunek nabycia przez niego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania, które nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie przepisu art. 4a u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które skutkowało błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, polegające na nie zbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięciu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nadto art. 121 Ordynacji podatkowej. poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego podważa zaufanie do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej w zaskarżonej decyzji naruszony został także art. 7 w związku z art. 13 u.p.s.d. z uwagi na to, że ustalając zobowiązanie w tym podatku przyjęto do wyliczenia 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na jego rzecz bez uwzględniania służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...) . Obowiązek zgłoszenia, o którym mowa nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Z powyższej treści nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.. Przepis ten dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu u.p.s.d.– nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że wyżej wymieniona ustawa odmiennie niż Kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa. W ocenie sądu, w stwierdzonych okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały pełne podstawy do tego, aby uznać, że umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego, zawierająca oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności, potwierdzała dokonanie tej właśnie transakcji, o czym organ podatkowy został powiadomiony wskutek przesłania mu przez notariusza aktu notarialnego. Skarga kasacyjna. 6. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj: art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd bowiem uznał, że nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, a to skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zdaniem skarżącego przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, b) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. We wniesionej skardze kasacyjnej organ podatkowy pominął całkowicie regulację prawną art. 9 ust. 4 u.p.s.d., pomimo tego, że przepis ten stanowił w istocie rzeczy zasadniczą podstawę prawną przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności skontrolowanego podatkowego postępowania administracyjnego. Wobec powyższego przypomnieć należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 in initio u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W sprawie niniejszej skarżący nabył przedmiot spornego opodatkowania na podstawie notarialnej umowy darowizny, zawierającej między innymi – wykonany następnie – zapis: polecenia przez darczyńcę obdarowanemu ustanowienia na rzecz skarżącego (obecnie) beneficjenta służebności mieszkania. Nastąpiło więc nabycie tytułem (zrealizowanego) polecenia, w takim natomiast przypadku, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., za zbywcę uznaje się darczyńcę. Nabycie przez skarżącego dokonało się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której darczyńca – stanowiący, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., zbywcę przedmiotu spornego opodatkowania – zawarł – wykonane następnie przez obdarowanego – polecenie ustanowienia służebności mieszkania. Wobec powyższego nie narusza prawa ocena Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu nabycia prawa nie obejmuje przypadku, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że przytoczony przepis stanowi wyłącznie o "nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego" nie zaś o "nabyciu przez stronę umowy zawartej w formie aktu notarialnego". Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) I SA/Gl 1196/10, zaś skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1594/11). Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.