II FSK 2665/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 135/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. C. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., I SA/Gl 135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn zaskarżoną przez A. C. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. ustalającą wobec skarżącego wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na mocy umowy darowizny, zawartej w dniu 23 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego W. C. darowała swojej córce S. C. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonka – skarżącego. Uprawniony (skarżący) nie był stroną zawartej umowy (sporządzony akt notarialny nie obejmuje jego oświadczenia woli), wobec czego w postępowaniu podatkowym założono, że przyjęcie ustanowionego na jego rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił, że skarżący nie zgłosił nabycia w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. ani nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności. Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania jedynie w przypadku zawarcia - w formie aktu notarialnego - umowy, w której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. (art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Do zawarcia umowy o ustanowieniu nieodpłatnej służebności mieszkania doszło natomiast w ten sposób, że obdarowana jako właściciel nieruchomości złożyła jednostronne oświadczenie woli o jej ustanowieniu w formie aktu notarialnego, zaś uprawniony ustanowioną służebność przyjął w sposób dorozumiany, tj. per facta concludentia (poprzez niewyrażenie odmowy przyjęcia), tj. przez jego zachowanie tłumaczone jako wyraz oświadczenia o przyjęciu służebności. W razie ustanowienia nieodpłatnej służebności na mocy umowy zawartej pomiędzy ustanawiającym taką służebność a osobą trzecią niedopełnienie warunku zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje opodatkowaniem nabycia własności lub praw majątkowych tytułem m.in. służebności na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4 a ust. 3 u.p.s.d.). 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 4 a u.p.s.d., art. 122 i art. 187, art. 121 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 13 u.p.s.d. 4. WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylił je na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd wskazał, że kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. W ocenie sądu pierwszej instancji, nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przymusu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z 19 kwietnia 2002 r., III CZP 19/02). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy, lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany, lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi zatem przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie, lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 K.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 K.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 K.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił jemu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: - art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, sąd bowiem uznał, że nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, a to skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust.4 pkt u.p.s.d. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była prawidłowa interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w odniesieniu do stwierdzenia istnienia czy też nieistnienia obowiązku zgłoszenia nabycia prawa majątkowego, w przedmiotowej sprawie służebności mieszkania, w przypadku, kiedy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, w którym doszło do ustanowienia niniejszej służebności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie dokonał rozróżnienia pomiędzy nabyciem prawa majątkowego tytułem polecenia darczyńcy a ustanowieniem służebności w wyniku innej czynności prawnej. Zgodzić się należy z konstatacją, że w sytuacji, gdy nabycie danego prawa majątkowego (w szczególności nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d.), to nie może jednocześnie w świetle uregulowań prawnopodatkowych, stanowić nabycia poprzez ustanowienie owego prawa (w rozumieniu art. 1 ust.1 pkt 6 cytowanej ustawy). Mówiąc inaczej, wykonanie polecenia darczyńcy i ustanowienie nieodpłatnej służebności w wyniku innej czynności prawnej stanowią odmienne tytuły nabycia prawa majątkowego. W tym kontekście doniosłe są uwagi natury cywilistycznoprawnej. Po pierwsze, polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny, a po drugie, osoba, na rzecz której ma zostać wykonane polecenie, nie musi być stroną umowy darowizny. Co istotne, ustanowienie nieodpłatnej służebności w wykonaniu polecenia nie wymaga zawarcia stosownej umowy (pomiędzy wykonującym polecenie obdarowanym a podmiotem, na rzecz którego ma polecenie zostać wykonane), a więc uprawnione jest stwierdzenie, że ustanowienie służebności stanowi efekt jednostronnej czynności obdarowanego. Słusznie sąd pierwszej instancji przenosi przedmiotowe rozważania o charakterze cywilistycznym na grunt regulacji prawnopodatkowych. Rozstrzygający w tym zakresie będzie przepis art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy, stosownie do którego w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uważa się darczyńcę (względnie spadkodawcę). W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył przedmiot spornego opodatkowania na podstawie notarialnej umowy darowizny, zawierającej między innymi – wykonany następnie – zapis: polecenia przez darczyńcę obdarowanemu ustanowienia na rzecz skarżącego (obecnie) beneficjenta służebności mieszkania. Nastąpiło więc nabycie w wyniku wykonanego polecenia, a zatem, w myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d., za zbywcę uznaje się darczyńcę. Nabycie przez skarżącego dokonało się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której darczyńca – stanowiący, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., zbywcę przedmiotu spornego opodatkowania – zawarł – wykonane następnie przez obdarowanego – polecenie ustanowienia służebności mieszkania. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu nabycia prawa nie obejmuje przypadku, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że przytoczony przepis stanowi wyłącznie o "nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego" nie zaś o "nabyciu przez stronę umowy zawartej w formie aktu notarialnego". W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje dotychczasową linię orzeczniczą wyrażoną m in. w wyroku NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 1594/11, z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2117/11 oraz z 9 lipca 2013 r., II FSK 2316/11. Czyni to również bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Do tego ostatniego sprowadzał się zaś zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, którym Minister Finansów w istocie dowodził błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).