I SA/Gl 135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej także ustawą podatkową utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...]ustalającą wobec A. C. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że na mocy umowy darowizny, zawartej w dniu 23 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] W. C. darowała swojej córce S. C. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], stanowiącą działkę oznaczoną nr [...] o powierzchni [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonka – A. C.. Uprawniony A. C. nie był stroną zawartej umowy (sporządzony akt notarialny nie obejmuje jego oświadczenia woli), wobec czego w postępowaniu podatkowym założono, że przyjęcie ustanowionego na jego rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia. Dalej organ odwoławczy podał, iż w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że A. C. nie zgłosił nabycia w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn ani nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności, wobec czego organ ten, postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym stronie w dniu 24 sierpnia 2010 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania, wzywając jednocześnie podatnika do złożenia zeznania, której to czynności uprawniony dopełnił w dniu 26 sierpnia 2010 r. Kontynuując organ II instancji stwierdził, że ze złożonego przez stronę zeznania wynika, iż przedmiotem nabycia była nieodpłatna służebność mieszkania o wartości określonej przez nabywcę na kwotę [...] zł. Wartość nieruchomości przyjęta w kwocie [...] zł, stanowiła podstawę obliczenia wartości służebności, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w wysokości 4 % kwoty [...] zł, pomnożonej przez 10 lat (w związku z ustanowieniem służebności na czas nieokreślony). Zatem podstawa opodatkowania odpowiadała kwocie [...] zł i po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w wysokości [...] zł – w związku z zaliczeniem strony do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy - nadwyżka podlegająca opodatkowaniu stanowiła kwotę [...] zł. Podatek obliczony od nadwyżki – według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy wyniósł [...] zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] doręczonej w dniu 17 września 2010 r. Opisując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy i podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie określonego w nim zwolnienia, a to w związku z faktem przyjęcia, iż w niniejszej sprawie służebność mieszkania nie została ustanowiona na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik przedstawił obszerny wywód dotyczący zagadnienia służebności osobistej mieszkania – jej istoty i powstania (w kontekście opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), konkludując, iż nabycie przez niego prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Tym samym, zdaniem strony, wypełniona została dyspozycja art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie było podstaw do dokonania odrębnego zgłoszenia przedmiotowego nabycia, które powinno korzystać ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 4 a ustawy. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanawiającego ogólną zasadę, zgodnie z którą nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie przywołano treść art. 4 a tej ustawy, który przewiduje zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: spełnią przewidziane w tym przepisie warunki - w przypadku nabycia prawa nieodpłatnej służebności: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków o darowizn - powstaje z chwilą ustanowienia tych praw. Organ odwoławczy nadmienił także, iż do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2008 r., Nr 203, poz. 1267) nowy sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych stosuje się tylko w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po 31 grudnia 2008 r. Następnie zaznaczono, że obowiązek zgłoszenia nabycia właściwemu organowi we wskazanym powyżej terminie nie dotyczy jedynie przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4 a ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy). Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania jedynie w przypadku zawarcia - w formie aktu notarialnego - umowy, w której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Stronami umowy, o której mowa w art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinny być: osoba (osoby), która ustanawia nieodpłatne prawo (właściciel nieruchomości) oraz osoba (osoby), na rzecz której takie prawo jest ustanawiane. Skutkiem takiej umowy powinno być z kolei powstanie między nimi stosunku prawnego o określonej treści. Umowa jest to bowiem – jak dalej zauważył organ odwoławczy – czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli, zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Zawarcie umowy jest przy tym czynnością prawną o charakterze względnym, co oznacza, że skuteczność ustanowionych praw i obowiązków ogranicza się jedynie do stron tej umowy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, iż nabycie przez A. C. prawa nieodpłatnej służebności podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy pomiędzy nim a S. C., w treści której mieściłoby się oświadczenie woli S. C. o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie A. C. o przyjęciu ustanowionego na jego rzecz prawa ("a przynajmniej nastąpiło przyjęcie dorozumiane"). Dalej organ odwoławczy zauważył, że sporządzony akt notarialny nie obejmuje oświadczenia woli uprawnionego, zaś do zawarcia umowy o ustanowieniu nieodpłatnej służebności mieszkania doszło w ten sposób, że obdarowana S. C. jako właściciel nieruchomości złożyła jednostronne oświadczenie woli o jej ustanowieniu w formie aktu notarialnego, zaś uprawniony – A. C. ustanowioną służebność przyjął w sposób dorozumiany, tj. per facta concludentia (poprzez niewyrażenie odmowy przyjęcia), tj. przez jego zachowanie tłumaczone jako wyraz oświadczenia o przyjęciu służebności. Nastąpiło to poza zakresem oświadczeń woli zawartych w treści aktu notarialnego. W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w opisanej sytuacji dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa (lub w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o jego nabyciu pod warunkiem uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w każdej innej sytuacji, (w tym – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – w razie ustanowienia nieodpłatnej służebności na mocy umowy zawartej pomiędzy ustanawiającym taką służebność a osobą trzecią) niedopełnienie warunku zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje opodatkowaniem nabycia własności lub praw majątkowych tytułem m.in. służebności na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego A. C. podniósł zarzut naruszenia art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na postawie jednostronnej czynności prawnej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięciu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn celu umowy, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, co ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego podważa zaufanie do organów podatkowych, art. 7 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przyjęto do wyliczenia 4 % czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na rzecz skarżącego bez uwzględniania służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi odniesiono się na wstępie do twierdzenia organu odwoławczego, że akt notarialny zawiera prawnie skuteczne oświadczenie obdarowanej S. C. o ustanowieniu służebności mieszkania na rzecz matki W. C. i jej męża A. C., jednak bez oświadczenia drugiej strony (beneficjentów służebności). Przyznając, że wskazane okoliczności rzeczywiście wynikają z aktu notarialnego pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że W. C. dokonując - w formie aktu notarialnego - darowizny domu na rzecz córki automatycznie stała się stroną umowy o nabycie praw majątkowych, pomimo, że nie złożyła do aktu notarialnego oświadczenia o przyjęciu ustanowionej służebności mieszkania. A. C. natomiast ustanowioną darowiznę przyjął w sposób dorozumiany – per facta concludentia, bowiem nie stawił się osobiście przed notariuszem. Tymczasem W. C. pozostając w majątkowej wspólności ustawowej z mężem mogła – nawet bez zgody małżonka – poprzez niewyrażenie odmowy przyjąć niepodzielną służebność mieszkania ustanowioną do ich wspólnego użytkowania. W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym nie ma regulacji, dotyczącej formy, w jakiej powinna być wyrażona zgoda małżonka na dokonanie czynności przez drugiego małżonka. Zastosować zatem należy art. 63 § 2 k.c., a skoro do ważności ustanowienia na rzecz obojga małżonków nieodpłatnej służebności mieszkania nie jest wymagane, aby złożyli oni do aktu notarialnego oświadczenie o jej przyjęciu, to tym samym akt notarialny nie zawiera oświadczenia beneficjentów służebności. Zaakcentowano również, że art. 37 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazuje kiedy wymagana jest zgoda małżonka i jakich czynności ma ona dotyczyć. Wynika z niego, że pisemna zgoda małżonka wymagana jest wyłącznie w przypadku przyjęcia odpłatnej służebności mieszkania. Wbrew zatem twierdzeniu organu odwoławczego zgoda nie musiała być pisemna, a akt notarialny nie musiał wskazywać, że W. C. działała również w imieniu męża. W konkluzji tej części rozważań działający za skarżącego radca prawny skonstatował, iż organ uznając, że przez samo stawiennictwo do aktu notarialnego W. C. przyjęła bezpłatną służebność powinien był również uznać, że taki sam skutek nastąpił także w stosunku do jej męża, na rzecz którego działała. Za takim rozumieniem przemawia bowiem fakt, iż to na polecenie W. C. ustanowiono na rzecz obojga małżonków nieodpłatną służebność i w sytuacji, gdyby A. C. nie chciał mieć ustanowionej służebności, wówczas polecenie jej uczynienia dotyczyłoby wyłącznie W. C.. Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, iż znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż dożywotnia i niepodzielna służebność mieszkania ma służyć – jak wskazano w akcie notarialnym – do wspólnego użytku małżonków. Odnotowano także, iż darowany dom był przez długie lata remontowany ze wspólnych pieniędzy małżonków, co świadczy również o tym, że W. C. działając w imieniu swoim i męża chciała zabezpieczyć ich wspólne zamieszkiwanie w domu darowanym córce. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że nabycie nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło jednocześnie z zawarciem (w formie aktu notarialnego) umowy darowizny, a jej stronami byli obdarowana, która ustanowiła służebność oraz W. C. działająca w imieniu swoim i męża. W treści aktu notarialnego notariusz biorąc pod uwagę, że pomiędzy małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa nie musiał dokonywać zapisu, że W. C. działa w imieniu obojga. Dla potwierdzenia tego w treści aktu wskazano, iż S. C. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na rzecz W. C. i A. C. nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania. Niniejszy zapis umowy wyraźnie wskazuje na fakt, że W. C. działała w imieniu swoim i męża, a sporządzający akt notariusz wiedział, że przyjmuje ona służebność ustanowioną na rzecz obojga, co potwierdzone zostanie odpowiednim wpisem w księdze wieczystej. Działający za skarżącego radca prawny wskazał zatem, iż w niniejszej sprawie do zawarcia umowy ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności doszło poprzez złożenie oświadczeń woli W. C., działającej również w imieniu męża. Małżonkowie zgodzili się bowiem na darowiznę nieruchomości - gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, na który ponosili wspólnie nakłady od dnia zawarcia związku małżeńskiego tylko i wyłącznie w zamian za ustanowienie na ich rzecz dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania. Gdyby obdarowana nie wyraziła zgody na ustanowienie służebności mieszkania na rzecz obojga małżonków, to nie nastąpiłoby darowanie przedmiotowej nieruchomości przez W. C.. Ze względu zatem na intencje obu małżonków i cel umowy należy stwierdzić, że W.C. działała nie tylko w swoim interesie, ale także w interesie swojego męża (gdyby małżonka nie działała w imieniu męża, to po jej śmierci małżonek nie miałby żadnego prawa do zamieszkiwania w darowanym córce budynku). Przeciwne od opisanych powyżej ustalenia organów podatkowych wynikają, zdaniem pełnomocnika strony, z niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ramach której pominięto intencje stron i cel umowy. Dalsze rozważania działający za skarżącego radca prawny poświęcił kwestii podmiotu zobowiązanego w niniejszej sprawie do zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zanegował twierdzenie organów podatkowych, że A. C. nie był stroną zawartej umowy, a ustanowione na jego rzecz prawo powstało jedynie w wyniku jednostronnego oświadczenia córki, w związku z czym do prawidłowego dokonania zgłoszenia skutkującego zwolnieniem od podatku konieczne były złożenie zgłoszenia na druku SD-Z2 w przepisanym ustawowo terminie. Podniósł bowiem, że po pierwsze (jak wykazano obszernie w odwołaniu) ograniczone prawo rzeczowe nigdy nie powstaje na podstawie jednostronnej czynności prawnej, po drugie – małżonka mogła – jak wykazano powyżej – przyjąć ustanowioną służebność w imieniu swoim i męża, po trzecie – poprzez wniosek córki o dokonanie wpisu ustanowionego na rzecz matki i jej męża prawa niepodzielnej służebności mieszkania służącej do wspólnego użytku do księgi wieczystej – oboje małżonkowie stali się stronami umowy (w akcie nie wskazano, że omawiane prawo nabywa wyłącznie W. C.). Kontynuując pełnomocnik skarżącego wskazał, iż art. 4 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje wprost, iż obowiązek zgłoszenia nie obowiązuje przypadków, gdy nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Bezpodstawne jest zatem wyłączanie spod tego przepisu przypadku nabycia służebności mieszkania na podstawie oświadczenia woli małżonka działającego w imieniu obojga. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał bowiem jedynie na formę nabycia (akt notarialny), a nie na sposób nabycia, na co zwraca uwagę organ podatkowy. Nie musi to być zatem umowa stricte pomiędzy ustanawiającym służebność a osobą stawającą przed notariuszem do aktu notarialnego. W przeciwnym razie brzmienie przepisu winno być rozszerzone o obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przez każdą z jej stron. Nadto zauważono, że w sytuacji, gdy ustawodawca zastrzega formę aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo służebności mieszkaniowej ustanawia, to trudno dojść do wniosku jaki wyciągnął z powyższego przepisu organ podatkowy, iż dla skorzystania z zapisu art. 4 a ust. 4 ustawy o podatku do spadków i darowizn wymagane jest, aby w tym samym akcie notarialnym zawarte było również oświadczenie przyjmującego to prawo. Nie sposób zgodzić się z tym twierdzeniem, gdyż druga strona składa oświadczenie ustnie lub pisemnie, a jedynie dla wykreślenia z księgi wieczystej w/w prawa ustawodawca wprowadził wymóg złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się tego prawa w formie dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym. Dokonana przez organ interpretacja omawianego przepisu prowadzi do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla obdarowanego, który nie miał obowiązku osobistego stawienia się przed notariuszem celem złożenia oświadczenia do zawartej w formie aktu notarialnego umowy. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż okoliczność, że notariusz dokonał w przedmiotowej sprawie przedłożenia odpisu aktu notarialnego w sprawie ustanowienia służebności mieszkania jest wystarczająca, by uznać zgłoszenie to skuteczne dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wzywanie podatnika do złożenia kolejnego zeznania o nabyciu tegoż samego prawa uznano za zbytni formalizm, naruszający konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej i państwa prawa (art. 31 i art. 45 Konstytucji) i prowadzący do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści przez Skarb Państwa. Stawiany przez organ podatkowy wymóg sprzeczny jest z zasadą rozsądnego działania. Skoro bowiem organ podatkowy uznał, że w przypadku W. C. zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z obowiązku zgłoszenia – a przecież w akcie notarialnym brak wyraźnego wskazania o złożeniu oświadczenia o przyjęciu przez nią ustanowionego prawa – to również w przypadku męża należało przyjąć, że nabycie przez niego prawa nastąpiło z tą samą chwilą, gdyż działała za niego małżonka. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy ignoruje okoliczność, że zarówno złożenie przez notariusza odpisu aktu notarialnego, jak i zgłoszenie na druku SD-Z2 ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego prawa majątkowe i gwarantuje skontrolowanie, czy do takiego nabycia rzeczywiście doszło. Konkludując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy dysponował kompletną informacją o nabywanych przez podatnika prawach wynikających z przesłanego mu przez notariusza odpisu aktu notarialnego, informacje zawarte w odpisie aktu notarialnego są tożsame z informacjami zawartymi w zgłoszeniu na druku SD-Z2, zarówno odpis aktu notarialnego, jak i zgłoszenie są dozwolonymi przez ustawodawcę formami informowania właściwych naczelników urzędów skarbowych, stawający przed notariuszem małżonek działał w imieniu swoim i w imieniu męża, treść aktu notarialnego wskazuje jakie prawa i na czyją rzecz zostały ustanowione, dokonane przez organ podatkowy odkodowanie normy prawnej art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest sprzeczne z bezpośrednim brzmieniem tego przepisu i jego wykładnią językową. Zauważono nadto, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do nieskładania zgłoszenia od osobistego stawienia się nabywcy do umowy notarialnej, to w prosty sposób dałby temu wyraz poprzez zapis (...), gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej przez stawających do aktu notarialnego. Niezależnie od powyższej argumentacji pełnomocnik skarżącego poddał pod ocenę Sądu kwestię prawidłowości wyliczenia podatku od spadków i darowizn, w ramach którego przy określeniu czystej wartości nie uwzględniono wszystkich ciężarów, tj. wartości służebności ustanowionej na rzecz małżonki skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że organy podatkowe nie twierdziły w niniejszej sprawie, że do ustanowienia służebności doszło w formie jednostronnego oświadczenia woli. Organy wskazały bowiem jedynie, że różna była forma składanych przez obie strony oświadczeń woli (jedna złożyła je w formie aktu notarialnego, a druga poprzez przystąpienie do wykonywania przysługujących jej z tytułu służebności uprawnień, co zgodne jest z przepisami Kodeksu cywilnego i co potwierdzono m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 574/06). Zaakcentowano także, iż stan faktyczny sprawy (nieobecność skarżącego przy podpisywaniu aktu notarialnego) został ustalony prawidłowo i jest on bezsporny. Rozbieżność dotyczy jedynie odniesienia tej okoliczności do treści art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że oświadczenia woli obu stron umowy powinny być złożone w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zasady ustalania podstawy opodatkowania przy umowie służebności określają przepisy art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiące lex specialis względem art. 7 tejże ustawy. Regulacja ta uniemożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania długów i ciężarów (co potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 550/07). Organ II instancji zanegował także możliwość działania W.C. przy podpisywaniu aktu notarialnego w imieniu męża i wskazał, że możliwość dokonywania czynności w imieniu małżonka dotyczy wyłącznie prawa majątkowych o charakterze zbywalnym, wchodzących do majątku wspólnego małżonków. Z art. 300 k.c. wynika zaś jednoznacznie, że prawo służebności osobistej jest prawem niezbywalnym, a zatem nie należy do majątku wspólnego małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Bezsporne jest w sprawie, iż w dniu 23 lipca 2007 r. pomiędzy W. C. a S. C. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, w której w § 3, ujęto zapis, iż W. C. daruje swojej córce S. C. całą nieruchomość, zapisaną w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T., polecając obdarowanej ustanowienie bez wynagrodzenia na jej rzecz oraz na rzecz jej męża A. C. syna T. i H. posiadającego nadany PESEL: [...], zamieszkałego razem z nią, dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na drugiej kondygnacji (przyziemiu) powyższego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania ze wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnego poruszaniu się po całym obejściu – a S. C. oświadcza, że darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T. na rzecz swoich rodziców W. i A. małżonków C. bez wynagrodzenia dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na drugiej kondygnacji (przyziemiu) powyższego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania z wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnego poruszania się po całym obejściu. Na podstawie tego aktu S. C. wniosła o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej wpisu własności na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz W. i A. małżonków C. (§ 5 aktu notarialnego). Strony umowy podały skapitalizowaną wartość służebności w kwocie [...] zł. Notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej (§ 7 aktu notarialnego). Bezsporne było również, że skarżący nie brał udziału w przedmiotowej czynności notarialnej ani nie złożył we właściwym terminie zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności (uczynił to dopiero na wezwanie organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2010 r.). W. C. była jedyną właścicielką darowanej nieruchomości i pozostawała w związku małżeńskim ze skarżącym, w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Kwestią sporną między stronami było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Natomiast strona skarżąca dowodziła, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym przedmiot umowy, zakres czynności, dokonanie wpisu do księgi wieczystej, czy nabycie służebności mieszkania przez stronę umowy, będącą małżonką podatnika, działającą w istocie w imieniu obojga małżonków oraz przedłożenie organowi podatkowemu przez notariusza odpisu aktu notarialnego spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy podatkowej podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8). Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego (art. 894 § 1 k.c.). Świadczenie, o którym mowa w art. 893 k.c. może być zastrzeżone na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej ("darowizna obciążliwa"). Polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 k.c. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przymusu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02). Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienia na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy, lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany, lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa. Z tych przyczyn można stwierdzić, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie, lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowaną i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Z tych przyczyn, niezależnie od argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w skardze jak i decyzjach organów podatkowych, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 152 i 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.