I SA/Kr 2136/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005r. sprawy ze skarg Wytwórni "S" S.A.w B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2002r. N[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000 roku. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 377,64 zł (trzysta siedemdziesiąt siedem złotych 64/100). W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Wytwórni "S" SA w B. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 7.704 zł. Zawyżenie wynikało z ujęcia w powyższym rozliczeniu podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]z dnia [...] kwietnia 2000 roku wystawionej przez Fundację "S" z siedziba w G., dotyczącej opłaty licencyjnej. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej opłata ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie przepis § 50 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 roku nr [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku w wysokości 16.714 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.704 zł, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej oraz zobowiązanie dodatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia w oparciu o treść art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 roku /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku kontrolujący stwierdził zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 21.467 zł. Zawyżenie wynikało z ujęcia w powyższym rozliczeniu podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 roku wystawionej przez Fundację "S." z siedziba w G., dotyczącej opłaty licencyjnej. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej opłata ta także nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie przepis § 50 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 roku nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku w wysokości 42.851 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.467 zł, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej oraz zobowiązanie dodatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia w oparciu o treść art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 roku /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu obydwu decyzji wskazano nadto, iż udzielenie licencji prawa majątkowego o charakterze niematerialnym nie jest towarem ani usługą, co wynika z art. 2 ust 1, 2 i 3 oraz art. 4 cytowanej ustawy. W związku z tym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach kwiecień i maj 2000 roku. Podatnik przedstawił - co prawda - faktury korygujące z dnia [...] i [...] czerwca 2000 roku i dokonał zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lipiec lecz korekta ta była nie zasadna . Zgodnie z dyspozycją art.. 81 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa należało dokonać korekty za miesiące kwiecień i maj 2000 roku ponieważ podatek naliczony w tych miesiącach nie podlegał odliczeniu. Wytwórnia "S." SA w B.w złożonym odwołaniu, nie zakwestionowała merytorycznych ustaleń inspektora kontroli skarbowej lecz z uwagi na okoliczności sprawy zakwestionowała zasadność wymierzenia dodatkowego zobowiązania oraz określenia odsetek od kwoty stwierdzonej zaległości. Wskazała, że podatnik sam wykrył swój błąd i starał się go naprawić, dokonując w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2000 roku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę odpowiadającą kwotom zakwestionowanym w rozliczeniu za miesiąc kwiecień i maj 2000 roku, co nie powinno wiązać się z sankcjami karnymi zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ma poważne problemy finansowe a zapłata tak wysokich odsetek doprowadzić może do likwidacji firmy i utraty miejsc pracy przez około 90 osób. Zarzuciła też, iż uszczerbek Skarbu Państwa wynikał w tej sprawie jedynie z niezapłaconych odsetek za dwa i trzy miesiące 2000 roku i z tej przyczyny wniosła o zmianę decyzji i naliczenie odsetek za zwłokę odpowiednio za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 roku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty odsetek. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału Izba Skarbowa uznała, że w pełni uzasadnia on stanowisko zajęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzjami z dnia [...] lipca 2002 roku nr [...] i nr [...] utrzymała w mocy w całości decyzję dotyczącą rozliczenia miesiąca maja 2000 roku natomiast odnośnie decyzji dotyczącej kwietnia 2000 roku dokonała niewielkiej korekty w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, dokonując ich określenia w prawidłowej wysokości. Na powyższe decyzje podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagał się uchylenia obydwu opisanych decyzji z przyczyn wskazanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a nadto wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz zobowiązania dodatkowego. Wskazał, że za powyższym przemawia aktualna sytuacja finansowa .podatnika oraz interes publiczny, który niewątpliwie ucierpi gdy firma zobowiązana zostanie do zapłacenia tak wysokich odsetek i sankcji podatkowych. Okoliczność ta prowadzić może do zwolnienia pracowników, którzy na miejscowym rynku pracy nie będą mogli jej znaleźć, tak więc pozytywne rozpoznanie wniosku leży zarówno w interesie podatnika jak i interesie publicznym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła ojej oddalenie z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, wskazanymi w ich uzasadnieniach. Odpowiadając na wniosek dotyczący zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że przepis ten odnosi się do zmiany decyzji ostatecznej a zatem nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Spółka wniosła bowiem odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej a następnie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co omawiane decyzje nie stały się ostatecznymi. Zgodnie z przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a zatem postępowanie odwoławcze ma pierwszeństwo przed nadzwyczajnymi trybami postępowania podatkowego. Z tego względu w postępowaniu odwoławczym nie mogły być brane pod uwagę okoliczności dotyczące trudnej sytuacji finansowej podatnika czy też ewentualnego naruszenia interesu publicznego. Ponadto z art. 253 § 2 pkt 1 wynika, że trybu określonego w tym przepisie nie stosuje się do decyzji ustalających albo określających zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skargi zasługują na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym opodatkowaniu podlegają też inne czynności których przedmiotem są towary i usługi. Definicję towaru podaje art. 4 pkt 1 ustawy zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części natomiast zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-montażowe. W związku z tym klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 .39 ze zm./ są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług...Opłata za użytkowanie licencji jako prawa majątkowego o charakterze niematerialnym, nie wymienione wśród przedmiotów opodatkowania oraz ich klasyfikacji nie podlega podatkowi od towarów i usług. Pogląd powyższy znalazł odzwierciedlenie w późniejszej Uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 roku sygn. akt FSA 2 / 2003[Monitor Podatkowy 2004 nr1 póz 50], stanowiącej, iż dobra niematerialne pozostają poza sferą zainteresowania podatku od towarów i usług. Skarżący uzyskał świadomość co powyższego faktu i dokonał korekty rozliczenia podatkowego jednak korektę tą błędnie odniósł do miesiąca lipca tego samego roku podatkowego, zamiast do kwietnia i maja tego roku. Nie zmienia to faktu, iż w prowadzonych ewidencjach zakupu arów i usług wykazał do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT dotyczących opłat licencyjnych, które podatkowi nie podlegały. Na uzasadnienie wydanych decyzji organy podatkowe powołały dyspozycję art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług...., stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten zastosowany został do skarżącego w związku z § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 12451 stanowiącym, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust 1 ustawy, faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis - stanowiący podstawę wydania zaskarżonych decyzji - został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku wydanym w sprawie sygn. akt SK/22/03 OTK A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust 2 , art. 64 ust 3 , w związku z art. 84 i art. 92 ust l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku a kwota wskazana w fakturze została zapłacona. Badając zasadność skargi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów ,które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi ,użytymi argumentami a także wnioskami i zarzutami. Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem całej decyzji administracyjnej nawet w przypadku gdy korzystny dla skarżącego zarzut nie został w skardze zawarty. Na tej postawie Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o przepis niekonstytucyjny. Zgodnie z art. 178 ust l Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami a więc sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej rozporządzenia, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Analiza zarzutów zawartych w skardze - w tym rozpoznania wniosku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej -była przedwczesna i bezprzedmiotowa wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.