I SA/Kr 2139/03

|Sygn. akt I SA/Kr 2139/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006r., sprawy ze skargi G. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 października 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 300 zł. (trzysta złotych). W dniu [...] lipca 2003r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] (w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2003r. decyzją Izby Skarbowej z [...] maja 2003r. nr [...]) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej u G. S., który od [...] lutego 1998r. prowadził działalność gospodarczą (pod firmą "Z.") w zakresie projektowania budowy maszyn i urządzeń technologicznych, doradztwa technicznego, budowy i modernizacji maszyn oraz handlu maszynami. Jak ustalił Urząd Skarbowy Pan G. S. dnia [...] lutego 2002r. sprzedał na rzecz P.P.U.H "P." Sp. z o.o. na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych: 1. śrubowy agregat sprężarkowy [...] za kwotę [...] zł., 2. prasę mimośrodową [...] za kwotę [...] zł. Strony umowy złożyły deklarację PCC-1 , w której wykazano należny podatek 2% w wysokości [...] zł. Natomiast Pan G. S. w złożonej za luty 2002r. deklaracji VAT-7 nie wykazał jakiejkolwiek sprzedaży (a więc i podatku należnego), a także nie wykazał żadnych zakupów towarów i usług (a więc i podatku naliczonego). W toku kontroli ustalono, że G. S. zakupił: 1. śrubowy agregat sprężarkowy [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. wystawionej przez C. S.A. w upadłości za kwotę netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł., 2. prasę mimośrodową [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez Zakład "Ł." Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. (sprzedaż była zwolniona z VAT). Powyższe dokumenty zakupu wystawione na G. S. nie zostały zaksięgowane w prowadzonej przez niego książce przychodów i rozchodów, nie ujęto ich w ewidencji środków trwałych, nie naliczano odpisów amortyzacyjnych. Pan G. S. wyjaśniał w toku postępowania, że zakupione maszyny nie były przez niego używane do dnia ich sprzedaży, znajdowały się w garażu (sprężarka) i w magazynie P.P.U.H "P." Sp. z o.o. (prasa mimośrodkowa). W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy uznał, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), w myśl, którego zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych i wydał ww. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] lipca 2003r. G. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, iż ww. maszyny zostały przez niego nabyte jako majątek osobisty, który nie jest co do zasady związany z działalnością gospodarczą, a więc jego sprzedaż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem odwołującego się G. S. fakt, iż nie ujął zakupów maszyn w prowadzonych rejestrach VAT dowodzi, że sprzedaż maszyn była sprzedażą składników majątkowych należących do majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 10 października 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że Pan G. S. od [...] stycznia 1997r. był zatrudniony w PPH "P." na stanowisku głównego technologa, a zakupione maszyny, zgodnie z jego wyjaśnieniami, nabyte zostały w związku z planowanym rozszerzeniem dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej o działalność polegającą na produkcji narożników tynkarskich przy wykorzystaniu tych maszyn. Rozszerzenie działalności miało polegać na prowadzeniu działalności w dalszym ciągu jako osoba fizyczna bez zmiany formy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja ta, iż powyższe maszyny zostały nabyte jako majątek osobisty, który co do zasady nie jest związany z faktem prowadzenia działalności, była niewiarygodna - była, bowiem sprzeczna z wcześniej składanymi wyjaśnieniami, a ponadto, dodawał dalej organ odwoławczy, rodzaj nabytych urządzeń wskazuje na to, że nie są to przedmioty osobistego użytku. Biorąc, bowiem pod uwagę przedmiot prowadzonej obecnie działalności podatnika (zgodnie z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) polegający m.in. na budowie i modernizacji maszyn, handlu maszynami, co podkreślił organ odwoławczy, stwierdzić należy, że istnieje związek zakupu i sprzedaży przedmiotowych maszyn z charakterem wykonywanej działalności. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż obu maszyn podlegała opodatkowaniu, jako sprzedaż towarów zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz sprzedaż dokonywana w okolicznościach, o których mowa w art. 5 tejże ustawy. Ponadto, organ odwoławczy, powtórzył pogląd prawny wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane dla towarów używanych z art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to z uwagi na fakt, iż jak zeznał G. S., przedmiotowe maszyny nie były przez niego używane, a jedynie były magazynowane od momentu kupna do mementu sprzedaży. W złożonej skardze (pismo datowane na 7 listopada 2003r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie G. S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że przedmiotowe maszyny kupił jako osoba fizyczna "zupełnie prywatnie" z zamysłem przeznaczenia ich w przyszłości do świadczenia innego rodzaju działalności w formie spółki cywilnej. Potwierdzeniem takiej i jest nazwa nabywcy na fakturach dotyczących zakupu, gdzie widnieje jedynie nazwisko i imię, a nie nazwa firmy Zakład Usług Technicznych "Z.". Natomiast sprzedaż maszyn, zdaniem skarżącego, nastąpiła z uwagi na dramatyczną sytuację na rynku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jej oddalenia, podkreślił, że argumentacja skargi, iż zakupione maszyny miały w przyszłości służyć do świadczenia innego rodzaju działalności w formie spółki cywilnej, nie jest wiarygodna. Jest bowiem sprzeczna z poprzednimi wyjaśnieniami, że działalność ta miała być prowadzona w przyszłości jako działalność osoby fizycznej. Dodatkowo, w dalszej części odpowiedzi na skargę, została powtórzona argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja została oparta najprawdopodobniej na błędnym przekonaniu organów podatkowych, choć nie wyartykułowanym w sposób wyraźny, że odsprzedaż rzeczy, które w momencie zakupu planowane były do wykorzystywania w przyszłości w działalności gospodarczej, zawsze będzie sprzedażą dokonywaną w okolicznościach, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo, że nigdy nie doszło do wykorzystania zakupionych rzeczy w tejże działalności. Taki pogląd organów podatkowych w praktyce oznaczać będzie, że jeżeli osoba fizyczna zakupi elementy przyszłego wyposażenia lub przyszłe środki trwałe, ale z powodu różnorodnych okoliczności (zmiana planów biznesowych, brak źródeł, finansowania itp.) nigdy nie dojdzie do ich wprowadzenia na majątek kierowanego o przedsiębiorstwa - to w każdym przypadku odsprzedaż tych -rzeczy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, takie założenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Specyfika charakteru prawnego formy przedsiębiorstwa osoby fizycznej polega na tym, że bardzo często przedsiębiorca, działając poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, może dokonywać zakupów związanych z planowanym rozpoczęciem działalności lub jej rozszerzeniem (zmianą profilu). Zakupy te traktowane są przez przedsiębiorcę, jak to nazwał skarżący "zupełnie prywatnie". W konsekwencji, gdy w ogóle nie dojdzie do zmiany charakteru nabytych przedmiotów z "prywatnego" na związany z działalnością gospodarczą - nie zachodzą okoliczności, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie ze względu na to swoiste pomieszanie sfery prywatnej i gospodarczej u osób fizycznych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie istnieje automatyzm, polegający na przyjęciu, że jeżeli osoba fizyczna, działając jako nie-przedsiębiorca, dokonuje nabycia towarów (towarów w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z myślą o przyszłej działalności gospodarczej to późniejsza odsprzedaż tych samych towarów, nie wykorzystanych ostatecznie w działalności gospodarczej, będzie uznawana za sprzedaż w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Organy podatkowe w każdym przypadku powinny zbadać czy zachodzą przesłanki uzasadnione ustalonym stanem. faktycznym, do stwierdzenia, że podatnik wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2005r. sygn. FSK 2678/04, publ. LEX nr 173237). Należy mieć przy tym na uwadze, że użytkowy, gospodarczy charakter samego towaru, wykluczający możliwość wykorzystania go w celach osobistych, nie determinuje ipso facto okoliczności sprzedaży tego towaru. W rozstrzyganej sprawie oznacza to, że sam fakt, iż zakupione maszyny w sposób dosyć oczywisty nie nadawały się do wykorzystania poza działalnością gospodarczą, nie oznacza, że pozostałe okoliczności sprawy, nie mogą wpływać na ostateczną ocenę charakteru dokonanej transakcji. Badanie okoliczności sprzedaży powinno więc polegać nie tylko na analizie co jest przedmiotem sprzedaży, ale też m.in. na ustaleniu przyczyn zakupu i sprzedaży towarów, o których mowa w art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odebranie wyjaśnień składanych przez samego podatnika i skonfrontowaniu tychże wyjaśnień z pozostałymi dowodami w sprawie z zachowaniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i granic swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe, najprawdopodobniej opierając się na powyżej opisanych błędnych założeniach wstępnych, powołały się w zaskarżonej decyzji na powierzchowne i wzajemnie sprzeczne ze sobą wnioski, co do okoliczności nabycia i sprzedaży maszyn przez G. S. W przedmiotowej sprawie, pomimo iż G. S. od początku powoływał się na okoliczności wyłączające jego zdaniem, zastosowanie ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 (zakup maszyn jako prywatnego majątku w związku z niezrealizowanymi planami rozszerzenia działalności gospodarczej), to dopiero na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji podatnika, stwierdził, ze względu na charakter zakupionych maszyn i charakter aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej (w zaskarżonej decyzji w sposób graficzny podkreślono zakres działalności wynikający z wpisu do ewidencji, a polegający na budowie i modernizacji maszyn, handlu maszynami) sprzedaż maszyn została dokonana w okolicznościach, o których mowa w ww. przepisie tj. art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy właściwie jednak nie wskazał czy zakupione maszyny miały związek z działalnością G. S. polegającą na handlu maszynami czy też na ich modernizacji. Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uważa wyjaśnienia G. S., co do planów związanych z zakupem maszyn za niewiarygodne i sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi na poprzednich etapach postępowania. Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, G. S. konsekwentnie od początku podnosił, że zakupione maszyny miały mu służyć do rozszerzenia swojej dotychczasowej działalności o nowy typ polegający na produkcji narożników tynkarskich. Organy podatkowe nie wyjaśniły z jakiego powodu uważają twierdzenia te za sprzeczne. Dopiero w odpowiedzi na skargę podkreślono ową sprzeczność wskazując, że G. S. w skardze podał, że nowa działalność miała być prowadzona w formie spółki cywilnej, a dotychczas powoływał się na swoje plany rozszerzenia działalności jako osoba, fizyczna. Zdaniem orzekającego Sądu, forma planowanej nowej działalności (rozszerzenie dotychczasowej działalności osoby fizycznej, czy też rozpoczęcie jej w formie spółki cywilnej) nie ma, aż tak istotnego znaczenia. Obie formy działalności w praktyce sprowadzają się (zwłaszcza w początkach rozpoczynanej działalności) do podobnych form osobistego zaangażowania w działalność kierowanego przedsiębiorstwa, podobnych form prowadzenia uproszczonych zasad rozliczania księgowego, podobnych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z jednej strony, opierając się na wyjaśnieniach G. S. przyjął, że maszyny były magazynowane (bez użytkowania), co wyklucza ich jednoczesne modernizowanie w tym czasie, z drugiej zaś strony uzasadniał, że ze względu na zakres działalności – G. S. mógł żaku maszynami handlować lub je modernizować. W konsekwencji z ustaleń organów podatkowych nie wynika, czy G. S. zakupił ww. maszyny w celu ich odsprzedaży z zyskiem, czy też zakupione maszyny zostały przez niego zmodernizowane i odsprzedane po zwiększeniu ich wartości. Nie wynika też, jakie to wyjaśnienia składane na etapie postępowania podatkowego i odwoławczego przez G. S. uznano za sprzeczne ze sobą i z jakich przyczyn. Powyższe błędy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowią naruszenie przepisów art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może bowiem służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r. sygn. FSK 1444/04, publ. Przegl. Pod. 2006/6/53). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).